- Специальный корреспондент
Организацией было передано в аренду помещение. Арендатор с согласия арендодателя начал выполнять неотделимые улучшения, стоимость которых не подлежит возмещению. В настоящее время договор аренды расторгается, имущество возвращается вместе с незаконченными улучшениями. Как неотделимые улучшения учитываются в бухгалтерском учете и по какой стоимости?
В силу пункта 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что в случае, если условиями договора аренды предусмотрено, что арендодатель не компенсирует стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений в объект аренды, то при прекращении договора аренды арендатор не вправе требовать такого возмещения от арендодателя.
В свою очередь, поскольку улучшения неотделимы без вреда для здания, при прекращении договора аренды имущество возвращается арендодателю вместе с неотделимыми улучшениями, осуществленными арендатором.
При этом под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основного средства (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.10.2022 № Ф08-9807/2022 по делу № А63-8524/2020).
Таким образом, неотделимые улучшения представляют собой работы капитального характера.
В соответствии с пунктом 5 ФСБУ 26/2020[1] для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с настоящим Стандартом затраты организации на приобретение, создание, улучшение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также восстановление объектов основных средств. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на:
ж) улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание).
В силу пункта 6 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.
Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении условий, установленных настоящим пунктом, вне зависимости от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств, объектов нематериальных активов или при последующем улучшении объектов нематериальных активов, последующем улучшении и (или) восстановлении объектов основных средств.
Пунктом 14 ФСБУ 24/2020 предусмотрено, что фактическими затратами в имущество, права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость таких имущества, прав.
Для целей настоящего Стандарта справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»[2] (пункт 13 ФСБУ 26/2020).
Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению[3] для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
На основании изложенного, считаем, что полученные при расторжении договора аренды неотделимые улучшения в виде неоконченных капитальных вложений в имущество подлежат отражению у арендодателя в составе капитальных вложений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по справедливой стоимости.
Коллегия Налоговых Консультантов, 26 февраля 2025 года
[1] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утв. Приказом Минфина РФ от 17.09.2020 № 204н.
[2] Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н.
[3] План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
Ответ
По нашему мнению, полученные при расторжении договора аренды неотделимые улучшения в виде неоконченных капитальных вложений в имущество подлежат отражению в учете Организации в составе капитальных вложений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по справедливой стоимости.Обоснование
В соответствии со статьей 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.В силу пункта 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что в случае, если условиями договора аренды предусмотрено, что арендодатель не компенсирует стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений в объект аренды, то при прекращении договора аренды арендатор не вправе требовать такого возмещения от арендодателя.
В свою очередь, поскольку улучшения неотделимы без вреда для здания, при прекращении договора аренды имущество возвращается арендодателю вместе с неотделимыми улучшениями, осуществленными арендатором.
При этом под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основного средства (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.10.2022 № Ф08-9807/2022 по делу № А63-8524/2020).
Таким образом, неотделимые улучшения представляют собой работы капитального характера.
В соответствии с пунктом 5 ФСБУ 26/2020[1] для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с настоящим Стандартом затраты организации на приобретение, создание, улучшение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также восстановление объектов основных средств. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на:
ж) улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание).
В силу пункта 6 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.
Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении условий, установленных настоящим пунктом, вне зависимости от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств, объектов нематериальных активов или при последующем улучшении объектов нематериальных активов, последующем улучшении и (или) восстановлении объектов основных средств.
Пунктом 14 ФСБУ 24/2020 предусмотрено, что фактическими затратами в имущество, права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость таких имущества, прав.
Для целей настоящего Стандарта справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»[2] (пункт 13 ФСБУ 26/2020).
Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению[3] для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
На основании изложенного, считаем, что полученные при расторжении договора аренды неотделимые улучшения в виде неоконченных капитальных вложений в имущество подлежат отражению у арендодателя в составе капитальных вложений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по справедливой стоимости.
Коллегия Налоговых Консультантов, 26 февраля 2025 года
[1] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утв. Приказом Минфина РФ от 17.09.2020 № 204н.
[2] Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н.
[3] План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
