- Специальный корреспондент
Думаю, без преувеличения можно сказать, что тема предпроверочного анализа (ППА) – одна из наиболее обсуждаемых в последнее время.
Актуальность темы связана с широким применением ППА и одновременно полным отсутствием правовых норм, регулирующих проведение ППА.
В настоящее время в отсутствует подобный вид мероприятий налогового контроля. Наличие проблемы признаёт и сама ФНС.
Поэтому представляется логичным правовое регулирование ППА в новом Налогово-процессуальном кодексе.
Большинство налоговых юристов, экспертов и налогоплательщиков, полагаю, согласятся с тем, что ППА является самостоятельным видом и комплексом мероприятий налогового контроля.
В налоговых инспекциях были созданы отделы ППА, на основании работы которых назначаются и проводятся выездные налоговые проверки (ВНП).
На протяжении нескольких лет ППА уже закрепился в практике работы налоговых органов как необходимый этап налогового контроля.
Вероятно, ППА задумывался как административный инструмент, позволяющий эффективно планировать и назначать ВНП.
И, видимо, предполагалось, что введение ППА позволит отделу выездных проверок выходить уже подготовленным на ВНП, т.е. налоговики до назначения ВНП будут владеть сформированным доказательственным объёмом информации о возможных нарушениях.
Можно сказать, что ППА – это предварительное изучение ФНС данных о налогоплательщике, с помощью которого налоговые органы устанавливают, целесообразно ли назначать ВНП.
Фактически ФНС, таким образом, утвердило новый вид проверок налогоплательщиков. Причём, сделано это в обход закона, без должной нормативно-правовой регламентации и без обязательного прохождения всех стадий принятия законодательных актов (1, 2 и 3 чтение и т. д.).
Предпроверочный анализ – это негласное исследование информации о налогоплательщике, посредством которого инспекторы определяют для себя целесообразность выхода на ВНП.
Налоговый аналитик с помощью специальных технологий и инструментов собирает и обобщает информацию, которая позволяет ещё до назначения проверки составить представление о деятельности налогоплательщика и обнаружить «проблемные места».
Предпроверочный анализ– это комплекс мероприятий по поиску, сбору и оценке информации об определенном налогоплательщике.
Его цель – принять обоснованное решение о проведении или непроведении ВНП в отношении этого налогоплательщика.
В результате анализа ФНС решает:
Вместе с тем, ФНС публично заявляет о значительном уменьшении количества ВНП за прошедшее время.
Думаю, можно констатировать, что налоговики, возможно, неумышленно, создали удобный для своей работы и эффективный инструмент воздействия на налогоплательщиков, который в то же время значительно усиливает административное давление на бизнес и предпринимателей.
Одновременно ФНС признаёт, что рассматривает ППА как один из наиболее успешных методов досудебного побуждения налогоплательщиков к добровольному исполнению налоговых обязательств (в том числе и за контрагентов).
Налоговики используют ППА в качестве одного из ключевых направлений для пополнения бюджета и создают таким образом оперативный инструмент добровольно-принудительного налогового побуждения к исполнению возможных налоговых недоимок.
Между тем, процесс принятия ППА требует предварительного публичного обсуждения со всеми участниками налоговых отношений и делового сообщества, а затем детальной законодательной проработки и закрепления.
Сейчас же данная проверочная налоговая процедура, введённая ФНС, грубо нарушает права налогоплательщиков, т.к. существует правовой пробел, который приводит к бесправию налогоплательщиков и к возможным служебным злоупотреблениям.
Отсутствие ясных законодательных норм, регулирующих отношения налогового органа и налогоплательщика при проведении ППА как мероприятия налогового контроля, создаёт множество спорных и конфликтных ситуаций.
Автоматизированный ППА производится с помощью специальных программ:
Работа с СУР АСК НДС-2 регламентирована письмом ФНС от 3 июня 2016 года № ЕД-4-15/9933@.
К внутренней информации относятся документы, которые налоговая получает от компании в ходе работы или формирует самостоятельно в пределах своих полномочий.
Исследуя и сравнивая эти данные, сотрудники ищут нестыковки и странности: к примеру, несоответствие доходов и расходов в разных документах, резкое сокращение стоимости активов или дебиторской задолженности и т. д.
Помимо внутренних источников информации при анализе используются внешние, в том числе сведения, полученные по запросу из других органов и организаций, а также данные, находящиеся в открытом доступе в интернете.
Результат ППА оформляется в виде письменного заключения, в котором подробно расписывается следующая информация:
Налоговые инспекции делают акцент на урегулировании разногласий с налогоплательщиками в рамках ППА и добровольно-принудительно побуждая их уточнять свои-чужие налоговые обязательства в досудебном порядке.
Зачастую проверяющие предлагают погасить задолженность, образовавшуюся, например, в результате налоговых разрывов.
Сейчас же налоговики вменяют это нарушение налогоплательщику, с которого фактически возможно взыскать задолженность.
Налогоплательщика проверяющие называют выгодоприобретателем, используя понятие, не закрепленное в законе. По сути, это является двойным налогообложением, что незаконно.
Налоговики последовательно (сначала периодически, а затем систематически) направляют в компании информационные письма и уведомляют о наличии различных и возможных рисков (налоговые разрывы, взаимодействие с «недобросовестными» контрагентами и т.д.).
В письмах инспекторы предлагают провести в ограниченный промежуток времени самостоятельный анализ налоговых рисков в целях добровольной корректировки налоговых обязательств, т.е. добровольно признать вину и пополнить госбюджет.
Направление налоговиками в рамках ППА различных информационных писем, протоколов рабочих групп и комиссий, полагаю, является проявлением законодательно незакрепленных административно-карательных мер и психологическим давлением на налогоплательщиков.
Практика оформления подобных «писем счастья» также законодательно не закреплена и является незаконной.
Действующее налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщиков отвечать на информационные письма и протоколы комиссий.
Налоговый орган в процессе ППА также вызывает представителей компании для дачи пояснений и участия в «рабочем» совещании по вопросам налогообложения.
На практике в рамках таких встреч проверяющие уточняют отдельные вопросы осуществления предпринимательской деятельности, а также доносят до налогоплательщика (например, путем составления протокола рабочего совещания) свою позицию относительно возможности учета определенных операций в налоговых целях.
Предпроверочный анализ, по сути, подменяет собой камеральную и выездную налоговую проверку, которая абсолютно не ограничена во времени, форме и сроках, что вводит налогоплательщика в состояние постоянной правовой неопределённости и неясности.
ППА из инструмента, повышающего эффективность и результативность выездной налоговой проверки уже давно стал самостоятельным институтом и комплексом мер налогового контроля.
Вероятно, налогоплательщики и юристы не будут возражать против наличия института ППА при его надлежащем законодательном и правовом регулировании.
Все это является несправедливым и вызывает у налогоплательщика состояние правовой беспомощности и неопределённости, что недопустимо.
Судебная практика сформировала нижеуказанную правовую позицию по ППА.
Из решения Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2020 по делу N А40-211149/18-115-4949 (Дело ООО «Артек»):
1) Гласность. Налогоплательщик вправе знать, что в его отношении ведется проверка. Нормативные акты ФНС, регулирующие ППА, недоступны для налогоплательщиков и не опубликованы в порядке, установленном законом.
2) Законность. Налоговый орган не вправе применять по отношению к налогоплательщику формы и методы налогового контроля, не предусмотренные НК.
3) Срок налоговой проверки. Налогоплательщик вправе рассчитывать, что административная нагрузка на него в связи с налоговой проверкой не будет бесконечной и ограничена конкретными сроками. ППА не имеет установленных законом сроков и может проводиться инспекцией непрерывно и без ограничений.
4) Невозможность проведения двух и более налоговых проверок одного и того же налогового периода. Поскольку налоговый орган проводит ППА налога и налогового периода, не уведомляя об этом налогоплательщика, то это позволяет обойти запрет на проведение двух проверок одного и того же налога, и налогового периода.
5) Полнота и объективность проверки. Целью камеральной или выездной налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, что подразумевает полное и объективное изучение хозяйственной деятельности налогоплательщика и выявление не только недоплаты налога, но и излишней уплаты налогов; недопустимость одностороннего подхода к проверке, когда не выявляются или не принимаются во внимание выявленные факты переплаты налогов.
6) Право на защиту своих прав и законных интересов от незаконных действий проверяющих должностных лиц, а также право на обжалование результатов проверки. Отсутствие доступа к тексту внутриведомственных актов, регулирующих порядок проведения ППА, а также документов, касающихся проводимого в отношении налогоплательщика ППА, нарушает права налогоплательщика на обжалование как самих актов, так и действий должностных лиц налоговых органов, определяемых таким актом. Налогоплательщик незаконно лишён возможности обжалования Решения о назначении и проведении ППА.
В данный момент, в понимании многих коллег, как, впрочем, видимо и ФНС, ППА представляет собой упрощённую форму ВНП.
Стоит отметить, что подобные действия налоговиков очень сильно напоминают мониторинг деятельности компании (ст. 105.26 НК), для чего требуется соответствующее заявление.
Еще одно нарушение при ППА – это истребование документов за 3 года, которое допускается лишь при проведении ВНП.
ФНС публично декларирует сокращение и отказ от назначения большого количества выездных налоговых проверок. Чиновники публично заявляют о необходимости снижения административного давления на бизнес, в том числе снижением количества проверок.
Одновременно ФНС демонстрирует ошеломляющие успехи по «добровольному» уточнению налоговых обязательств, которые получены в результате предпроверочного анализа. Большая часть работы (70-80 %), необходимой для налогового контроля, проводится именно в процессе предпроверочного анализа и ложится также в основу решений по налоговым проверкам.
Исходя из результатов «добровольного» уточнения, можно прийти к выводу, что административное давление на налогоплательщиков не только не прекращается, но и нарастает, становясь уже, вероятно, избыточным.
Вместе с тем ФНС не размещает публично информацию о количестве мероприятий по ППА, что позволяет нам только догадываться о масштабах ее действий.
Безусловно, вселяет оптимизм признание проблемы неурегулированности руководством ФНС, но, к сожалению, ситуация не изменилась.
Многие понимают, что налоговая служба не будет отказываться от практики применения ППА, т.к. это весьма эффективная мера достижения финансовых результатов и полонения бюджета.
Полагаю, ситуацию может изменить массовое и масштабное обжалование налогоплательщика мероприятий ППА в надзорном, прокурорском и судебном порядке.
Актуальность темы связана с широким применением ППА и одновременно полным отсутствием правовых норм, регулирующих проведение ППА.
В настоящее время в отсутствует подобный вид мероприятий налогового контроля. Наличие проблемы признаёт и сама ФНС.
Поэтому представляется логичным правовое регулирование ППА в новом Налогово-процессуальном кодексе.
Большинство налоговых юристов, экспертов и налогоплательщиков, полагаю, согласятся с тем, что ППА является самостоятельным видом и комплексом мероприятий налогового контроля.
В налоговых инспекциях были созданы отделы ППА, на основании работы которых назначаются и проводятся выездные налоговые проверки (ВНП).
На протяжении нескольких лет ППА уже закрепился в практике работы налоговых органов как необходимый этап налогового контроля.
Вероятно, ППА задумывался как административный инструмент, позволяющий эффективно планировать и назначать ВНП.
И, видимо, предполагалось, что введение ППА позволит отделу выездных проверок выходить уже подготовленным на ВНП, т.е. налоговики до назначения ВНП будут владеть сформированным доказательственным объёмом информации о возможных нарушениях.
Можно сказать, что ППА – это предварительное изучение ФНС данных о налогоплательщике, с помощью которого налоговые органы устанавливают, целесообразно ли назначать ВНП.
Фактически ФНС, таким образом, утвердило новый вид проверок налогоплательщиков. Причём, сделано это в обход закона, без должной нормативно-правовой регламентации и без обязательного прохождения всех стадий принятия законодательных актов (1, 2 и 3 чтение и т. д.).
Предпроверочный анализ – это негласное исследование информации о налогоплательщике, посредством которого инспекторы определяют для себя целесообразность выхода на ВНП.
Налоговый аналитик с помощью специальных технологий и инструментов собирает и обобщает информацию, которая позволяет ещё до назначения проверки составить представление о деятельности налогоплательщика и обнаружить «проблемные места».
Предпроверочный анализ– это комплекс мероприятий по поиску, сбору и оценке информации об определенном налогоплательщике.
Его цель – принять обоснованное решение о проведении или непроведении ВНП в отношении этого налогоплательщика.
В результате анализа ФНС решает:
- нарушил ли налогоплательщик налоговое законодательство;
- каковы шансы выявить в ходе выездной проверки недоимку по налогам и какой ее потенциальный размер;
- реально ли взыскать обнаруженную недоимку, ведь важной частью деятельности ФНС является не только выявление нарушений, но и фактическое взыскание денег в бюджет.
Вместе с тем, ФНС публично заявляет о значительном уменьшении количества ВНП за прошедшее время.
ППА и налоговые проверки
Очевидно, что активное использование ППА в последнее время служит ФНС удобной и упрощенной заменой налоговых проверок.Думаю, можно констатировать, что налоговики, возможно, неумышленно, создали удобный для своей работы и эффективный инструмент воздействия на налогоплательщиков, который в то же время значительно усиливает административное давление на бизнес и предпринимателей.
Одновременно ФНС признаёт, что рассматривает ППА как один из наиболее успешных методов досудебного побуждения налогоплательщиков к добровольному исполнению налоговых обязательств (в том числе и за контрагентов).
Налоговики используют ППА в качестве одного из ключевых направлений для пополнения бюджета и создают таким образом оперативный инструмент добровольно-принудительного налогового побуждения к исполнению возможных налоговых недоимок.
Между тем, процесс принятия ППА требует предварительного публичного обсуждения со всеми участниками налоговых отношений и делового сообщества, а затем детальной законодательной проработки и закрепления.
Сейчас же данная проверочная налоговая процедура, введённая ФНС, грубо нарушает права налогоплательщиков, т.к. существует правовой пробел, который приводит к бесправию налогоплательщиков и к возможным служебным злоупотреблениям.
Отсутствие ясных законодательных норм, регулирующих отношения налогового органа и налогоплательщика при проведении ППА как мероприятия налогового контроля, создаёт множество спорных и конфликтных ситуаций.
Порядок проведения ППА
Сам предпроверочный анализ имеет два этапа: автоматизированный и ручной.Автоматизированный ППА производится с помощью специальных программ:
- СУР АСК НДС-2 – система, с которой начинается проведение ППА. На основании бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщиков она автоматически распределяет их на три группы:
- первая – с низким налоговым риском: законопослушные налогоплательщики, деятельность которых не вызывает подозрений;
- вторая – с высоким налоговым риском: организации, не исполняющие свои налоговые обязательства или исполняющие их в минимальном объеме;
- третья – со средним налоговым риском: компании, которых программа не смогла отнести ни к одной из предыдущих категорий.
Работа с СУР АСК НДС-2 регламентирована письмом ФНС от 3 июня 2016 года № ЕД-4-15/9933@.
- АИС «Налог-3» – единая информационная система ФНС, аккумулирующая в себе сведения обо всех налогоплательщиках как из внутренних источников налоговой, так и извне. Введена в работу приказом ФНС от 14 марта 2016 года № ММВ-7-12/134@.
- ПК «ВАИ» – программа, позволяющая наглядно оценить взаимосвязь налогоплательщика с другими компаниями, к примеру участие его учредителей в других юридических лицах.
К внутренней информации относятся документы, которые налоговая получает от компании в ходе работы или формирует самостоятельно в пределах своих полномочий.
Исследуя и сравнивая эти данные, сотрудники ищут нестыковки и странности: к примеру, несоответствие доходов и расходов в разных документах, резкое сокращение стоимости активов или дебиторской задолженности и т. д.
Помимо внутренних источников информации при анализе используются внешние, в том числе сведения, полученные по запросу из других органов и организаций, а также данные, находящиеся в открытом доступе в интернете.
Результат ППА оформляется в виде письменного заключения, в котором подробно расписывается следующая информация:
- Основные сведения о проверяемом налогоплательщике: реквизиты юридического лица, данные о его учредителях и выгодоприобретателях.
- Анализ финансово-хозяйственной деятельности на основании данных бухгалтерской и налоговой отчетности.
- Оценка по критериям риска в виде таблицы.
- Перечень источников информации, использованных в анализе.
- Сведения о ранее проведенных в отношении этого налогоплательщика камеральных и выездных проверках.
- Выводы о соответствии или несоответствии объемов расходов на выездную проверку потенциальной сумме недоимки по налогам, а также о перспективах взыскания, составе проверяющих, необходимости обращения в правоохранительные органы для рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела.
ППА и закон
Известно, что в настоящее время назначение ВНП в большинстве случаев рассматривается как крайняя мера налогового контроля и воздействия.Налоговые инспекции делают акцент на урегулировании разногласий с налогоплательщиками в рамках ППА и добровольно-принудительно побуждая их уточнять свои-чужие налоговые обязательства в досудебном порядке.
Зачастую проверяющие предлагают погасить задолженность, образовавшуюся, например, в результате налоговых разрывов.
Сейчас же налоговики вменяют это нарушение налогоплательщику, с которого фактически возможно взыскать задолженность.
Налогоплательщика проверяющие называют выгодоприобретателем, используя понятие, не закрепленное в законе. По сути, это является двойным налогообложением, что незаконно.
Налоговики последовательно (сначала периодически, а затем систематически) направляют в компании информационные письма и уведомляют о наличии различных и возможных рисков (налоговые разрывы, взаимодействие с «недобросовестными» контрагентами и т.д.).
В письмах инспекторы предлагают провести в ограниченный промежуток времени самостоятельный анализ налоговых рисков в целях добровольной корректировки налоговых обязательств, т.е. добровольно признать вину и пополнить госбюджет.
Направление налоговиками в рамках ППА различных информационных писем, протоколов рабочих групп и комиссий, полагаю, является проявлением законодательно незакрепленных административно-карательных мер и психологическим давлением на налогоплательщиков.
Практика оформления подобных «писем счастья» также законодательно не закреплена и является незаконной.
Действующее налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщиков отвечать на информационные письма и протоколы комиссий.
Налоговый орган в процессе ППА также вызывает представителей компании для дачи пояснений и участия в «рабочем» совещании по вопросам налогообложения.
На практике в рамках таких встреч проверяющие уточняют отдельные вопросы осуществления предпринимательской деятельности, а также доносят до налогоплательщика (например, путем составления протокола рабочего совещания) свою позицию относительно возможности учета определенных операций в налоговых целях.
Предпроверочный анализ, по сути, подменяет собой камеральную и выездную налоговую проверку, которая абсолютно не ограничена во времени, форме и сроках, что вводит налогоплательщика в состояние постоянной правовой неопределённости и неясности.
ППА из инструмента, повышающего эффективность и результативность выездной налоговой проверки уже давно стал самостоятельным институтом и комплексом мер налогового контроля.
Вероятно, налогоплательщики и юристы не будут возражать против наличия института ППА при его надлежащем законодательном и правовом регулировании.
Перспективы ППА
Сейчас мы не понимаем, по каким правилам проводится ППА, какими правами и обязанностями обладают налогоплательщики, каковы сроки и периоды его проведения, порядок и сроки предоставления информации.Все это является несправедливым и вызывает у налогоплательщика состояние правовой беспомощности и неопределённости, что недопустимо.
Судебная практика сформировала нижеуказанную правовую позицию по ППА.
Из решения Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2020 по делу N А40-211149/18-115-4949 (Дело ООО «Артек»):
- «Предпроверочный анализ не может подменять собой выездную или камеральную налоговые проверки»;
- «Истребование у налогоплательщика документов (информации) о его деятельности за несколько налоговых периодов без назначения выездной (камеральной) налоговой проверки в рамках мероприятий «предпроверочного анализа» не соответствует НК.
1) Гласность. Налогоплательщик вправе знать, что в его отношении ведется проверка. Нормативные акты ФНС, регулирующие ППА, недоступны для налогоплательщиков и не опубликованы в порядке, установленном законом.
2) Законность. Налоговый орган не вправе применять по отношению к налогоплательщику формы и методы налогового контроля, не предусмотренные НК.
3) Срок налоговой проверки. Налогоплательщик вправе рассчитывать, что административная нагрузка на него в связи с налоговой проверкой не будет бесконечной и ограничена конкретными сроками. ППА не имеет установленных законом сроков и может проводиться инспекцией непрерывно и без ограничений.
4) Невозможность проведения двух и более налоговых проверок одного и того же налогового периода. Поскольку налоговый орган проводит ППА налога и налогового периода, не уведомляя об этом налогоплательщика, то это позволяет обойти запрет на проведение двух проверок одного и того же налога, и налогового периода.
5) Полнота и объективность проверки. Целью камеральной или выездной налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, что подразумевает полное и объективное изучение хозяйственной деятельности налогоплательщика и выявление не только недоплаты налога, но и излишней уплаты налогов; недопустимость одностороннего подхода к проверке, когда не выявляются или не принимаются во внимание выявленные факты переплаты налогов.
6) Право на защиту своих прав и законных интересов от незаконных действий проверяющих должностных лиц, а также право на обжалование результатов проверки. Отсутствие доступа к тексту внутриведомственных актов, регулирующих порядок проведения ППА, а также документов, касающихся проводимого в отношении налогоплательщика ППА, нарушает права налогоплательщика на обжалование как самих актов, так и действий должностных лиц налоговых органов, определяемых таким актом. Налогоплательщик незаконно лишён возможности обжалования Решения о назначении и проведении ППА.
В данный момент, в понимании многих коллег, как, впрочем, видимо и ФНС, ППА представляет собой упрощённую форму ВНП.
Стоит отметить, что подобные действия налоговиков очень сильно напоминают мониторинг деятельности компании (ст. 105.26 НК), для чего требуется соответствующее заявление.
Еще одно нарушение при ППА – это истребование документов за 3 года, которое допускается лишь при проведении ВНП.
ФНС публично декларирует сокращение и отказ от назначения большого количества выездных налоговых проверок. Чиновники публично заявляют о необходимости снижения административного давления на бизнес, в том числе снижением количества проверок.
Одновременно ФНС демонстрирует ошеломляющие успехи по «добровольному» уточнению налоговых обязательств, которые получены в результате предпроверочного анализа. Большая часть работы (70-80 %), необходимой для налогового контроля, проводится именно в процессе предпроверочного анализа и ложится также в основу решений по налоговым проверкам.
Исходя из результатов «добровольного» уточнения, можно прийти к выводу, что административное давление на налогоплательщиков не только не прекращается, но и нарастает, становясь уже, вероятно, избыточным.
Вместе с тем ФНС не размещает публично информацию о количестве мероприятий по ППА, что позволяет нам только догадываться о масштабах ее действий.
Безусловно, вселяет оптимизм признание проблемы неурегулированности руководством ФНС, но, к сожалению, ситуация не изменилась.
Многие понимают, что налоговая служба не будет отказываться от практики применения ППА, т.к. это весьма эффективная мера достижения финансовых результатов и полонения бюджета.
Полагаю, ситуацию может изменить массовое и масштабное обжалование налогоплательщика мероприятий ППА в надзорном, прокурорском и судебном порядке.
