- Специальный корреспондент
Все, кто занимается предпринимательской деятельностью, уверены, что сумма налога не может превышать сумму полученного дохода, иначе нет смысла заниматься предпринимательством.
Налоговый кодекс убеждает нас, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п.1 ст.3 НК) и что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п.3 ст.3 НК).
Но с позиции налоговиков и даже Конституционного суда нет ничего необычного и страшного в том, что сумма налога превышает сумму выручки от реализации товара.
Документ: Определение КС РФ от 09.07.2020 № 1642-О.
Фабула дела
ООО «Газпром межрегионгаз» в соответствии с заключенным договором в январе 1998 года, еще до вступления в силу НК РФ, осуществило поставку природного газа покупателю. Руководствуясь статьями 1 и 5 Федерального закона от 6 декабря 1991 года N 1993-1 «Об акцизах», предприятие при отгрузке газа исчислило акциз, исходя из ставок акцизов, порядка их исчисления и уплаты, действовавших на момент его отгрузки.
Но если отгрузка произведена в январе 1998 года, то оплата за газ была получена в апреле и июне 2017 года в сумме 23 509 033,97 руб. и 230 250 руб., т.е. почти через 20 лет после отгрузки. Невероятно, но факт: здесь и переуступка прав, и реорганизация и многое другое у покупателя, но как бы то ни было, деньги были получены.
До 01.01.2001 налогообложение акцизом, в том числе по природному газу, производилось в соответствии с Законом об акцизах, согласно которому объектом налогообложения акцизом являлась стоимость производимых товаров, определяемая исходя из отпускных цен без учета акциза.
После получения предприятием оплаты, акциз был исчислен в размере 3 526 355 руб. и 28 781 руб. соответственно, отражен в декларации и перечислен своевременно в бюджет.
По результатам камеральных проверок деклараций по акцизу за апрель и июнь 2017 года, налоговая инспекция вынесла решения о привлечении предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговики установили занижение налоговой базы, соответственно были доначислены суммы акциза к уплате в размере 49 984 637 руб. и 380 719 руб. соответственно, суммы пени и штрафа.
Основанием для доначисления налога послужил вывод налоговиков о том, что предприятие при получении оплаты в июне 2017 года за реализованный природный газ неправомерно исчислило налоговую базу по налогу исходя из регулируемых цен, действующих на момент поставки газа (1998 год), а не на момент его оплаты (2017 год), что привело к ее необоснованному занижению.
Налоговики решили, что, поскольку объект налогообложения возник в момент оплаты природного газа, то есть в июне 2017 года, и именно в этот период была сформирована налоговая база, то в данном периоде не могут быть применены цены, действовавшие в 1998 году, акциз подлежал исчислению после оплаты реализованного природного газа по ценам 2017 года.
Предприятие обратилось в суд, и две судебные инстанции поддержали налогоплательщика.
Что сказали суды
Поскольку правоотношения по определению объекта налогообложения акцизом в отношении реализованного в 1998 году природного газа возникли в периоде реализации, то есть во время действия Закона об акцизах, но обязанность по определению налоговой базы и уплаты акциза в силу отсутствия уплаты до 01.01.2001 на основании статьи 5 Закона об акцизах возникла после введения в действие главы 22 «Акцизы» части второй НК РФ, в связи с чем, положение этой главы в силу статьи 31 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ подлежат применению при определении суммы акциза к уплате в период поступления оплаты за реализованный в 1998 году природный газ.
Довод инспекции о применении для целей сравнения государственных регулируемых цен действующих не на дату установленных сторонами сделки отпускных цен (дату выставления счета-фактуры), а на дату оплаты судами не принимается, поскольку противоречит положениям НК РФ и гражданского законодательства (статьями 309, 310, 424 ГК РФ), согласно которым, отпускные или применяемые цены на товар определяются по условиям договора на дату поставки и отражаются в документах подтверждающих передачу товара — товарных накладных, актах приемки-передачи и счетах-фактурах.
Но кассация приняла сторону налоговой инспекции, а ВАС РФ не стал рассматривать это дело. Используя последний шанс добиться справедливости предприятия обратилось в Конституционный суд, но и здесь налогоплательщик потерпел поражение.
В данном случае КС практически ничем не мотивировал свое решение.
Как обычно, мотивировка Определения КС в значительной части традиционно состоит из набора дежурных фраз, кочующих из решения в решение. Так, суд указывает, что «налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которое в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет».
Здесь же не часть, а все полученное и даже сверх того подлежит изъятию. К тому же если цитировать закон о том, что акцизы — это косвенные налоги, включенные в цену товара (продукции), и рассуждать об экономической природе акциза: «расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя».
Но применимый в деле закон четко устанавливает, что датой реализации газа признается день отгрузки. На эту дату определяются база и размер налога, который подлежит уплате, но оплата проводится при поступлении средств от покупателя.
Определение КС РФ дает больше вопросов чем ответов
КС РФ отметил, что у него «отсутствует основание полагать», что отсрочка уплаты акциза допускает возможность искажения и преодоления разумных сроков уплаты налогов.
Но каковы эти разумные сроки?
Почему законодатель в такой очевидной ситуации, как кажется суду, не установил пределы отсрочки расчетов, а поставил налогоплательщиков в зависимость от толкователей закона?
КС РФ говорит о необходимости корректировки налогового обязательства исходя из объективных экономических процессов, случившихся за период с поставки до получения оплаты (таких, как инфляция, повышение цен и т. д.).
Но и такая корректировка как часть механизма исчисления налога должна быть установлена законом.
И самый главный вопрос: с точки зрения баланса частных и публичных интересов насколько справедлив метод уплаты налога по начислению и почему налогоплательщик, еще не получив выручки за проданный товар, уже должен «кредитовать» бюджет, отвлекая для этого собственные средства?
Выводы
В настоящее время даже четкие нормы налогового закона вовсе не обязательны. Достаточно того, что положения НК РФ «позволяют предвидеть возможные налоговые последствия существенного нарушения сроков оплаты со стороны контрагентов, и следовательно, риски неуплаты налога в разумные сроки». Главное — предвидение будущего, а не закон.
Взыскание, превышающее выручку от реализации товара, налогом назвать никак нельзя. Это санкция, конфискационное изъятие. Между тем, налагается это взыскание не за нарушение законодательства налогоплательщиком, а за нарушения, допущенные покупателем. КС РФ оправдывает такую безвиновную и внезаконную ответственность лишь тем, что «риски неполучения в разумные сроки установленного налога, предопределенные лишь действиями участников гражданского оборота, не могут быть возложены исключительно на государство».
Практически предоставление любой отсрочки исполнения обязательств, получение убытка и т. п. могут быть в любой момент объявлены виновными действиями участников гражданского оборота, от которых страдает бюджет.
