Причины возникновения налоговых разрывов по НДС
Ситуация, когда в книге покупок налогоплательщика счет-фактура зарегистрирован, а в книге продаж его контрагента – нет, приводит к образованию налогового разрыва. То есть сведения об операции, отраженной налогоплательщиком в разделе 8 налоговой декларации, не совпадают со сведениями данной операции, отраженной другим налогоплательщиком в разделе 9 налоговой декларации.
Так случается, когда, например, покупатель в декларации за квартал заявил вычет, а продавец в своей декларации не отразил начисление НДС по этой операции, подал нулевую декларацию или вообще не отчитался за этот квартал.
Проверяющие выделяют такие причины образования разрывов по НДС.
1. Технические ошибки при заполнении декларации одной из сторон сделки. Это, как правило, случается с добросовестными плательщиками.
Так, в результате сверки, которую стороны проводят между собой, могут обнаружиться такие ошибки:
- поставщик ошибся в счете-фактуре или забыл зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж;
- покупатель ошибся в реквизитах продавца, счета-фактуры, в стоимости товара, ИНН;
- покупатель по ошибке включил счет-фактуру в книгу покупок.
В последнем случае придется подать уточненную декларацию; в первом и втором - составить пояснения в налоговую инспекцию.
2. Неправомерное применение покупателем налоговых вычетов по неподтвержденным или фиктивным операциям. В этом случае плательщику нужно исключить эти операции из книги покупок и аннулировать вычет, а НДС - доплатить в бюджет.
3. В декларации отражены сделки с контрагентами, не зарегистрированными в базах ЕГРЮЛ и ЕГРИП. Поэтому перед заключением сделки нужно проводить проверку на добросовестность контрагентов.
Условно налоговые разрывы по НДС разделяют на простые и сложные.
Если продавец не отразил в декларации по НДС операцию по реализации товаров, работ или услуг, а покупатель принял НДС к вычету, инспектор фиксирует простой налоговый разрыв.
Сложный налоговый разрыв ‒ это расхождение, которое выявлено не в декларации налогоплательщика, а в декларациях его поставщиков - первого, второго и последующих звеньев, то есть заказчиков, подрядчиков, субподрядчиков.
Пример. Сложный налоговый разрыв
Фирма заключила договор с подрядчиком. Подрядчик для исполнения договора привлек субподрядчика. Субподрядчик не подал декларацию по НДС за квартал. ИФНС установила сложный налоговый разрыв, а впоследствии доказала, что реальная деятельность не ведется. Фирме следует исключить из книги покупок операции с проблемным поставщиком.
Если по результатам камеральной проверки выяснилось, что налогоплательщик необоснованно заявил вычет по НДС, то от него потребуется уточненная налоговая декларация, доплата НДС в бюджет и уплата пеней за каждый день просрочки (ст. 122 НК РФ).
В случаях, не связанных с ошибочным или неправомерным завышением вычета НДС покупателем, возможно обойтись пояснениями.
Если покупатель допустил ошибку в реквизитах продавца или счета-фактуры, в пояснениях достаточно привести верные реквизиты.
Если ошибку допустил поставщик, покупателю нужно сообщить об этом в ИФНС. В пояснении можно написать, что в представленной декларации все верно, а ошибка выявлена у контрагента (в подтверждение, как правило, предоставляют копии документов: договора, товарных накладных, счетов-фактур, платежек и даже переписки).
Поставщику же тоже придется представить пояснения или подать уточненную декларацию.
Для того, чтобы признать налогоплательщика виновным в незаконном применении вычетов, одних только данных системы АСК НДС-2 о наличии разрывов в цепочке уплаты НДС недостаточно (Постановление АС Поволжского округа от 14 марта 2024 г. № Ф06-73/2024 по делу № А65-4511/2023).
Судьи отметили, что, снимая вычеты по причине разрыва, инспекция должна доказать, что налогоплательщик контролировал движение средств по счетам контрагентов второго и последующих звеньев, по которым выявлены разрывы, либо давал на этот счет конкретные поручения. То есть сам непосредственно участвовал в схеме ухода от налога.
А по общему правилу налогоплательщик не отвечает за уплату или неуплату налогов его контрагентами и другими третьими лицами (п. 3 ст. 54 НК РФ).
Контрольные соотношения в декларациях по НДС
Чтобы проверить правильность заполнения декларации по НДС, используйте контрольные соотношения, которые закреплены в письме ФНС от 23 марта 2015 г. № ГД-4-3/4550@ с последующими изменениями и дополнениями.
В нем даны формулы для сверки значений между разделами декларации 1 - 7 внутри, между собой и в увязке с разделами 8 –12
.
- стр. 060 разд. 2 + стр. 118 разд. 3 + стр. 050 и 080 разд. 4 + стр. 050 и 130 разд. 6 = стр. 260 + стр. 270 разд. 9. Если сумма НДС в разд. 9 будет больше, чем в разд. 2–6, то налоговая затребует пояснений;
- стр. 190 разд. 3 + стр. 030 и 040 разд. 4 + стр. 080 и 090 разд. 5 + стр. 060, 090 и 150 разд. 6 = стр. 190 разд. 8. Потребуются объяснения, если вычеты в разд. 8 будут меньше, чем в разд. 3–6;
- разд. 8: стр. 180 = стр. 190. Сумма НДС к вычету должна совпасть с итоговым значением на последней странице раздела;
- разд. 9: стр. 200 = стр. 260; стр. 210 = стр. 270. Сумма НДС к уплате должна совпасть с итоговым значением на последней странице раздела;
- если стр. 050 разд. 1 > 0, то стр. 190 разд. 8 — (стр. 260 + стр. 270 разд. 9) > 0. Если вычеты превысили сумму НДС к уплате, то сумму к возмещению надо указать в стр. 050 раздела 1, при этом сумма возмещения должна быть равна разности между всеми вычетами и исчисленным НДС.
Для выявления возможного завышения суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, пользуйтесь соотношением:
- разд. 1: стр. 056 <= стр. 050. Если левая часть этого соотношения больше правой, сумма НДС, заявленная к возмещению в заявительном порядке, завышена;
Для выявления возможного завышения сумм НДС, заявленных к уплате и возмещению при применении соглашения о защите и поощрении капиталовложений, пользуйтесь соотношениями:
- разд. 1: стр. 090 = стр. 118 разд. 3. Если левая часть этого соотношения больше правой, сумма НДС, подлежащей уплате в части СЗПК, завышена;
- разд. 1: стр. 095 = стр. 190 разд. 3. Если левая часть этого соотношения больше правой, сумма НДС, исчисленная к возмещению в части СЗПК, завышена.
Вот формулы для деклараций, подаваемых налоговыми агентами (они введены письмом ФНС от 1 апреля 2023 г. № СД-4-3/4375@):
- при условии отражения в стр. 070 разд. 2 кодов 1011703, 1011720, 1011721: стр. 180 разд. 3 <= стр. 060 разд. 2;
- если в стр. 070 разд. 2 отражены только коды 1011705, 1011707, 1011714, 1011719, то стр. 180 гр. 3 разд. 3 = 0;
- при условии заполнения стр. 020, 040 – 060 разд. 2, в ст. 070 разд. 2 указывается код 1011707, 1011714, 1011719, 1011720, 1011721.
При проверке деклараций налогоплательщиков, освобожденных от уплаты НДС, применяют формулу: стр. 030 разд. 1 = стр. 070 разд. 12.
Ошибкой будет:
- если компания укажет НДС в стр. 040 разд. 1 или в разд. 9;
- заполнение разд. 1 без заполнения разд. 12;
- заполнение вычетов в разд. 8.
В соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ при нарушении этих контрольных соотношений инспекция должна направить налогоплательщику требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Когда декларацию по НДС признают не представленной
В НК РФ закреплен закрытый перечень оснований, по которым инспекторы вправе не принять налоговую отчетность. Одно из таких оснований – декларация по НДС не соответствует контрольным соотношениям, установленным ФНС (п. 4.1, 4.2 ст. 80 НК РФ).
Инспекторы уведомят об отказе в приеме не позднее дня, следующего за днем, когда подали декларацию, по форме, установленной в приложении 4 к приказу от 17 мая 2021 г. № ЕД-7-2/488. Чтобы устранить несоответствие контрольным соотношениям, следует подать новую декларацию в течение пяти рабочих дней со дня, когда инспекторы направят уведомление. В этом случае декларацию считают представленной со дня, когда подали декларацию с ошибками (п. 5.3, 5.4 ст.174 НК РФ).
Если не подать новую декларацию в установленный срок, инспекторы могут оштрафовать и заблокировать банковский счет.
Причины, из-за которых НДС-декларацию признают не представленной:
- не стыкуются цифры внутри разделов;
- неверно указана сумма к уплате (с учетом восстановления) за минусом вычетов по разделу 3;
- сумма к уплате по разделу 1 не равна сумме сумм к уплате по разделам 3, 4, 5, 6 за вычетом сумм к возмещению;
- сумма исчисленного по разделам 2, 3, 4, 6 после округления не соответствует сумме по разделу 9 книги продаж с учетом приложения по доплистам;
- вычеты не равны при сопоставлении данных декларации с разделом 8 книги покупок (с доплистами);
- построчная сумма вычетов по разделу 8 не равна общей сумме по разделу 8.
Налоговая служба утвердила перечень контрольных соотношений к декларации по НДС, нарушение которых грозит отказом в приеме отчетности (приказ ФНС от 25 мая 2021 г. № ЕД-7-15/519@). Какие это соотношения, смотрите в таблице.
| Что будут контролировать | Какие показатели будут сопоставлять |
| 1 | Сумму НДС к уплате в бюджет, отраженную в разделе 3 | Строка 200 должна быть равна строке 118 за вычетом строки 190 |
| 2 | Сумму НДС к уплате в бюджет, отраженную в разделе 1 | Строка 040 должна быть равна сумме строк 200 разд. 3, 130 разд. 4, 160 разд. 6 за вычетом суммы строк 210 разд. 3, 120 разд. 4, 080 разд. 5, 090 разд.5, 170 разд. 6 |
| 3 | Соответствие суммы НДС к начислению показателям книги продаж | Сумма строк 118 разд. 3, 050 разд. 6, 130 разд. 6, 060 разд. 2, 050 разд. 4, 080 разд. 4 должна быть равна сумме строк 260 разд. 9, 265 разд. 9, 270 разд. 9, 340 прил. 1 к разд. 9, 345 прил. 1 к разд. 9, 350 прил. 1 к разд. 9 за вычетом строк 050 прил. 1 к разд. 9, 055 прил. 1 к разд. 9, 060 прил. 1 к разд. 9 |
| 4 | Соответствие суммы налоговых вычетов показателям книги покупок | Сумма строк 190 разд. 3, 030 разд. 4, 040 разд. 4, 080 разд. 5, 090 разд. 5, 060 разд. 6, 090 разд. 6, 150 разд. 6 должна быть равна сумме строк 190 разд. 8, 190 прил. 1 к разд. 8 за вычетом строки 005 прил. 1 к разд. 8 |
| 5 | Соответствие суммы налоговых вычетов по счетам-фактурам и по данным книги покупок | Сумма всех строк 180 разд. 8 должна быть равна итоговой строке 190 разд. 8 |
| 6 | Соответствие суммы налоговых вычетов по исправленным счетам-фактурам и по дополнительным листам книги покупок | Сумма строк 005 прил. 1 к разд. 8, 180 прил. 1 к разд. 8 должна быть равна итоговой строке 190 прил. 1 к разд. 8 |
| 7 | Соответствие суммы НДС к начислению по счетам-фактурам и по данным книги продаж (с разбивкой по налоговым ставкам) | По ставке 20%. Сумма строк 200 разд. 9 должна быть равна итоговой строке 260 разд. 9 |
| По ставке 10%. Сумма строк 210 разд. 9 должна быть равна итоговой строке 270 разд. 9 | | |
| По ставке 18%. Сумма строк 205 разд. 9 должна быть равна итоговой строке 265 разд. 9 | | |
| 8 | Соответствие суммы НДС к начислению по исправленным счетам-фактурам и по дополнительным листам книги продаж (с разбивкой по налоговым ставкам) | По ставке 20%. Сумма строк 050 прил. 1 к разд. 9 и 280 прил. 1 к разд. 9 должна быть равна строке 340 прил. 1 к разд. 9 |
| По ставке 10%. Сумма строк 060 прил. 1 к разд. 9 и 290 прил. 1 к разд. 9 должна быть равна строке 350 прил. 1 к разд. 9 | | |
| По ставке 18%. Сумма строк 055 прил. 1 к разд. 9 и 285 прил. 1 к разд. 9 должна быть равна строке 345 прил. 1 разд. 9 | | |
| 9 | Соответствие суммы налога к уплате в бюджет по счетам-фактурам, выставленным продавцами, которые не платят НДС | Строка 030 раздела 1 должна быть равна сумме строк 070 раздела 12 |
| 10 | Отсутствие вычетов по НДС у налоговых агентов, применяющих упрощенку | Строки 180 и 190 в разделе 8 должны быть равны нулю
Это требование может не выполняться у налоговых агентов при реализации металлолома, сырых шкур животных и макулатуры, если в строке 070 раздела 2 декларации они укажут код операции 1011715 |
В течение 5 рабочих дней ИФНС должна уведомить компанию о признании отчетности непредставленной. Датой подачи будет считаться день поступления исправленной декларации. Для того, чтобы внести правки в НДС-декларацию и подать ее заново, у бухгалтера есть 5 рабочих дней.
Как подать пояснения к декларации по НДС
Если в ходе камеральной проверки налоговая инспекция выявит несоответствия или неточности, в ИФНС нужно будет представить пояснения. Пояснения направляются в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота по формату, установленному ФНС России.
Приказом от 16 декабря 2016 года № ММВ-7-15/682@ ФНС России утвердила формат представления пояснений к налоговой декларации по НДС в электронной форме.
Напомним, что все плательщики НДС представляют декларацию по этому налогу в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Обратите внимание: если направить такие пояснения не в электронном, а в бумажном виде, то они будут считаться не представленными (п. 3 ст. 88 НК РФ). А с 1 июля 2021 года непредставленными будут считаться также пояснения, представленные в электронном виде, но не по установленному формату (Федеральный закон от 9 ноября 2020 г. № 371-ФЗ).
Более того, за нарушение формата пояснений к декларации по НДС установлен штраф.
Если электронные пояснения к декларации по НДС передать в срок, но с нарушением, инспекция их не примет и оштрафует на 5000 руб. Повторное нарушение в течение календарного года приведет к штрафу в размере 20 000 руб. (Федеральный закон от 9 ноября 2020 г. № 371-ФЗ).
Вместе с тем есть возможность и избежать штрафа. Если пояснения по НДС-декларации поданы в произвольном формате, но приняты инспекцией и учтены в камеральной проверке, то штраф могут отменить (Постановление АС Волго-Вятского округа от 3 октября 2023 г. по делу № А28-10382/2022).
Налоговики оштрафовали компанию за непредставление сведений. Компания отправляла запрошенные инспекторами пояснения по НДС-декларации, но в не соответствующем требованиям формате.
Компания обратилась в суд и в трех инстанциях выиграла его. Санкции были отменены.
Судьи отметили, что спорные документы и пояснения налоговая приняла, учла при камеральной проверке и завершила ее, не выявив по итогам иных налоговых правонарушений. Все установленные сроки организация также соблюла, поэтому суд пришел к выводу об отсутствии в ее действиях состава вменяемого правонарушения и отменил решение налоговой.
Федеральным законом от 23 ноября 2020 г. № 374-ФЗ предусмотрено право представлять пояснения в виде реестра подтверждающих документов в электронной форме. Об этом напомнила ФНС России в письме от 11 июня 2021 г. № ЕА-4-15/8244@.
Коды возможных ошибок в НДС-декларации
Чтобы было проще определить причину расхождений, ФНС опубликовала коды возможных ошибок, которые указывают в требовании (письмо от 3 декабря 2018 г. № ЕД-4-15-23367@).
Вот они:
- «1» — если записей об операции нет в налоговой декларации контрагента. Или контрагент не подал налоговую декларацию по НДС за тот же отчетный период. Или контрагент представил нулевую отчетность. Или допущенные ошибки не позволяют идентифицировать запись о счет-фактуре и сопоставить ее с контрагентом;
- «2» — если данные об операции в разделе 8 «Сведения из книги покупок» не соответствуют данным раздела 9 «Сведения из книги продаж». Например, вычет НДС по ранее исчисленным авансовым счетам-фактурам;
- «3» — если не соответствуют данные между разделом 10 «Сведения из журнала учета выставленных счетов-фактур» и разделом 11 «Сведения из журнала учета полученных счетов-фактур». Например, отражение посреднических операций;
- «4» — если допущена ошибка в одной из граф. Номер графы с возможно допущенной ошибкой указан в скобках;
- «5» — в разделах 8-12 декларации не указана или указана неверно дата счета-фактуры;
- «6» — в разделе 8 «Сведения из книги покупок» заявлен вычет по НДС в налоговых периодах за пределами трех лет;
- «7» — в разделе 8 «Сведения из книги покупок» заявлен вычет по НДС на основании счета-фактуры, составленной до даты госрегистрации контрагента;
- «8» — в разделах 8-12 декларации некорректно указан код вида операции (приказ ФНС России от 14 марта 2016 г. № ММВ-7-3/136@);
- «9» — допущены ошибки при аннулировании записей в разделе 9 «Сведения из книги продаж». Например, НДС, указанный с отрицательным значением, превышает НДС, указанный в аннулированной записи. Или нет записи по аннулированному счету-фактуре.
Алгоритм ответа на требование
Получив такое требование по ТКС, вы должны:
1. Передать в инспекцию квитанцию о приеме требования в электронной форме через оператора ЭДО. Сделать это нужно в течение шести дней со дня отправки документов инспекцией. Если вы сделаете это позже, инспекторы могут в течение 10 дней по окончании срока передачи квитанций заблокировать ваши счета в банках (п. 3 ст. 76 НК РФ).
2. Проверить, правильно ли заполнены декларации, сверить сведения, по которым установлены расхождения: даты, номера, суммовые показатели, правильность расчета НДС в зависимости от налоговой ставки и стоимости покупок (продаж). Если НДС по счету-фактуре принимался к вычету по частям, нужно проверить общую сумму налога, принятую к вычету по всем записям счета-фактуры. В том числе, с учетом предыдущих кварталов.
3. Представить в инспекцию уточненную декларацию с правильными сведениями, если найдена ошибка, которая привела к недоплате НДС в бюджет.
4. Если ошибка в декларации не повлияла на сумму НДС, представить пояснения с указанием правильных данных. Рекомендуется также представить «уточненку».
5. Если ошибки в декларации так и не выявлены, необходимо уведомить об этом налоговую инспекцию, представив пояснения.
Смена оператора электронного документооборота
В настоящее время для обмена информацией с контрагентами и передачи отчетности в налоговую инспекцию многие компании заключают договоры с несколькими операторами электронного документооборота (ЭДО). В соответствии с количеством подключенных операторов регистрируется и несколько электронных почтовых ящиков.
При смене оператора ЭДО меняется и электронный адрес компании. Если организация не сообщит об этом в ИФНС, налоговики будут продолжать направлять документы на известный им электронный адрес, который фирма уже прекратила использовать. К примеру, тот адрес, с которого была направлена в инспекцию последняя налоговая декларация.
Это может привести к негативным последствиям для организации. Ведь если она не исполнит требование ИФНС, которое было направлено на старый электронный адрес, инспекторы могут ее оштрафовать. Поскольку контролеры будут считать, что компания попросту проигнорировали их требование. Так, штраф за непредставление документов в ходе встречной проверки или представление с опозданием составит 10 000 рублей (п. 2 ст. 126 НК РФ).
Подобной проблемы вообще не возникнет, если компания уведомит свою налоговую инспекцию о получателе документов, заверили в ФНС (письмо от 21 апреля 2017 г. № ЕД-4-15/7716@). Налоговики сослались на свое письмо от 9 декабря 2016 г. № ЕД-4-15/23665@, в котором приведен формат и порядок представления уведомления о получателе документов. В этом уведомлении нужно указать адрес, на который инспекторы должна присылать налоговые документы. Уведомление направляется в электронной форме по ТКС через операторов электронного документооборота.
