- Специальный корреспондент
Подобного рода обвинения нередко выдвигаются по итогам налоговых проверок. Рассказываем, в чем контролеры способны разглядеть наличие необоснованной налоговой выгоды, как не допустить выявления ее признаков, чтобы не дать доказать ее наличие.
Иллюстрация: создано с помощью ИИ OpenAI ©/Созидание и Развитие
В НК есть указания на пределы осуществления прав налогоплательщиков, при которых налоговая выгода признается законной, что, по сути, подтверждает выводы, которые сделал ВАС (в постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53). Статья 54.1 НК закрепляет лишь подход к пониманию необоснованной налоговой выгоды, однако ни в ней, ни в ст. 11 НК такого понятия нет.
В марте 2021 года налоговики в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060 растолковали положения ст. 54.1 НК, указали на критерии оценки действий налогоплательщиков и стандарты проявления должной осмотрительности. Положения, закрепленные в этом документе, следует иметь в виду, чтобы избежать обвинений в стремлении к необоснованной налоговой выгоде.
Налоговая выгода получена необоснованно в тех случаях, когда:
Судебная практика признает следующие обстоятельства, которые подтверждают, что налогоплательщик не имел ресурсов для реализации конкретных операций. То есть налогоплательщик:
При оценке должной осмотрительности ВС напоминает о том, что даже наличие разрыва в цепочке исчисления НДС — не безусловное основание для отказа в налоговом вычете. Необходимо оценить, насколько налогоплательщик вообще причастен к действиям контрагента, а также насколько он был осмотрителен, выбирая контрагента (п. 1 ).
Обратите внимание на этот момент: суд указывает на то, что степень осмотрительности не может быть одинаково глубокой как при рутинных, так и ключевых операциях (такая позиция была высказана ВС еще в 2020 году, кейс № А42-7695/2017).
В то же время ВС считает недопустимым применение НДС-вычетов, если покупатели участвовали в согласованных с другими лицами действиях, которые направлены на неправомерное уменьшение такими лицами налоговой обязанности. В том числе и тогда, когда фактически нет товаров, услуг и денег — так называемая ситуация «бумажного вычета по НДС». Таких ситуаций следует избегать, так же как и взаимодействия с «техничками» — особенно если контрагенты очевидно не были в состоянии исполнить обязательства перед налогоплательщиком, не имея трудовых ресурсов, имущества и даже интернет-площадок.
Если в цепочке были реальные сделки, то они не должны игнорироваться. Обращайте внимание на то, что в цепочке могут быть установлены не только контрагенты, которые не ведут реальную деятельность, но и лица, которые на самом деле исполняли обязательства и платили налоги.
Если имеете дело с иностранными контрагентами, нужно помнить о том, что налоговому агенту надлежит самостоятельно проверять фактического получателя дохода, исходя из документов, которые он получил (п. 9 № А40-121109/2022).
Если вы столкнулись с обвинением в дроблении, то помните о том, что ВС предписал уменьшать размер доначисляемых налогов таким образом, как если бы налоги, которые уплачивают участники схемы дробления в связи с применением спецрежимов, уплачивались организатором.
ВС Ф запретил доначислять налоги чрезмерно: размер недоимки по НДС при таком дроблении нужно считать путем выделения суммы налога из полученной всеми участниками группы выручки.
Наконец, как известно, при выявлении признаков дробления необходимо проводить налоговую реконструкцию. В то же время занижение цены работ между взаимозависимыми лицами из одной группы не может быть основанием для доначисления НДС отдельному участнику группы при условии, что налог в отношении спорных операций уплачен по результатам деятельности всей группы, и устранены возможные потери бюджета (п. 15 Обзора, дело № А29-8156/2017).
Выгода есть, понятия — нет
Проблема в том, что не содержит понятия необоснованной налоговой выгоды. Нормативно оно не закреплено, но выработано в теории и на практике. Им оперируют суды и налоговые органы, указывая на неправомерный характер экономии на налоговых платежах.В НК есть указания на пределы осуществления прав налогоплательщиков, при которых налоговая выгода признается законной, что, по сути, подтверждает выводы, которые сделал ВАС (в постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53). Статья 54.1 НК закрепляет лишь подход к пониманию необоснованной налоговой выгоды, однако ни в ней, ни в ст. 11 НК такого понятия нет.
В марте 2021 года налоговики в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060 растолковали положения ст. 54.1 НК, указали на критерии оценки действий налогоплательщиков и стандарты проявления должной осмотрительности. Положения, закрепленные в этом документе, следует иметь в виду, чтобы избежать обвинений в стремлении к необоснованной налоговой выгоде.
Избегайте следующих признаков необоснованной налоговой выгоды
Еще ВАС разъяснил, что необоснованной является выгода, которая получена вне связи с реальностью (п. 4 постановления Пленума от 12.10.2006 № 53), при отсутствии финансовых и материальных ресурсов для достижения результатов экономической деятельности (п. 5 постановления Пленума от 12.10.2006 № 53).Налоговая выгода получена необоснованно в тех случаях, когда:
- для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
- учтены операции, которые не обусловлены целями делового характера (п. 3 постановления Пленума от 12.10.2006 № 53).
Судебная практика признает следующие обстоятельства, которые подтверждают, что налогоплательщик не имел ресурсов для реализации конкретных операций. То есть налогоплательщик:
- учитывает для целей налогообложения лишь те операции, которые непосредственно связаны с формированием налоговой выгоды;
- оперирует товаром, который или не производился, или не мог быть произведен в объеме, отраженном в бухгалтерском учете;
- самостоятельно или его взаимозависимые лица имеют дело с контрагентами, которые не исполняют налоговые обязанности.
- документы подписаны неизвестным лицом;
- у контрагента идут налоговые споры по сделке;
- наличие иных возможностей для получения такого же результата по сделке —
но при условии отсутствия фактов, опровергающих реальность совершения сделок ( ).
- необычное поведение сторон при заключении договора;
- нетипичность документооборота;
- неполнота отражения операций;
- отсутствие очевидной необходимости совершенных действий;
- непринятие мер по защите нарушенного права и т.д. (п. 7 письма от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).
Как налоговики доказывают необоснованную налоговую выгоду
Напомним, что именно они должны этим заниматься в силу прямого указания (п. 5 ст. 82 НК). ФНС в письме от 16.08.2017 № СА-4-7/16152 указывает на то, что налоговый орган обязан:- Получить доказательства, которые свидетельствуют о действиях, направленных на достижение неправомерной налоговой экономии.
- Проверять реальность сделки, ее исполнимость контрагентом первого звена. При этом налоговики и суды согласны с тем, что налогоплательщик не должен отвечать за нарушения, которые допускают контрагенты второго, третьего и дальнейших звеньев (постановление 17 ААС от 09.03.2021 № 17АП-1391/2021-АК).
Как отбиться от обвинений
Поможет в этом тщательное изучение всех вышеописанных разъяснений, а также свежий обзор ВС от 13.12.2023 г., в котором обобщена практика по спорам о необоснованной налоговой выгоде.При оценке должной осмотрительности ВС напоминает о том, что даже наличие разрыва в цепочке исчисления НДС — не безусловное основание для отказа в налоговом вычете. Необходимо оценить, насколько налогоплательщик вообще причастен к действиям контрагента, а также насколько он был осмотрителен, выбирая контрагента (п. 1 ).
Обратите внимание на этот момент: суд указывает на то, что степень осмотрительности не может быть одинаково глубокой как при рутинных, так и ключевых операциях (такая позиция была высказана ВС еще в 2020 году, кейс № А42-7695/2017).
В то же время ВС считает недопустимым применение НДС-вычетов, если покупатели участвовали в согласованных с другими лицами действиях, которые направлены на неправомерное уменьшение такими лицами налоговой обязанности. В том числе и тогда, когда фактически нет товаров, услуг и денег — так называемая ситуация «бумажного вычета по НДС». Таких ситуаций следует избегать, так же как и взаимодействия с «техничками» — особенно если контрагенты очевидно не были в состоянии исполнить обязательства перед налогоплательщиком, не имея трудовых ресурсов, имущества и даже интернет-площадок.
Если в цепочке были реальные сделки, то они не должны игнорироваться. Обращайте внимание на то, что в цепочке могут быть установлены не только контрагенты, которые не ведут реальную деятельность, но и лица, которые на самом деле исполняли обязательства и платили налоги.
Если имеете дело с иностранными контрагентами, нужно помнить о том, что налоговому агенту надлежит самостоятельно проверять фактического получателя дохода, исходя из документов, которые он получил (п. 9 № А40-121109/2022).
Если вы столкнулись с обвинением в дроблении, то помните о том, что ВС предписал уменьшать размер доначисляемых налогов таким образом, как если бы налоги, которые уплачивают участники схемы дробления в связи с применением спецрежимов, уплачивались организатором.
ВС Ф запретил доначислять налоги чрезмерно: размер недоимки по НДС при таком дроблении нужно считать путем выделения суммы налога из полученной всеми участниками группы выручки.
Наконец, как известно, при выявлении признаков дробления необходимо проводить налоговую реконструкцию. В то же время занижение цены работ между взаимозависимыми лицами из одной группы не может быть основанием для доначисления НДС отдельному участнику группы при условии, что налог в отношении спорных операций уплачен по результатам деятельности всей группы, и устранены возможные потери бюджета (п. 15 Обзора, дело № А29-8156/2017).
