Cегодня с учетом уровня цифровизации налогового администрирования налоговая проверка начинается тогда, когда для проверяющих очевиден факт налогового правонарушения, при этом она почти никогда не проводится только силами ФНС по причине того, что это малоэффективно. Другое дело — проверка с привлечением оперативников МВД и с учетом рекомендаций следователей СК. Тут можно выявить гораздо больше болевых точек и ценной информации, ведь страх перед возбуждением уголовного дела дает проверяющим элементарное психологическое преимущество.
На практике у налоговых консультантов часто возникает вопрос о том, равен ли объем прав и обязанностей у оперативников и налоговиков. Отвечая на этот вопрос, следует помнить, что у налоговиков и оперативников разные задачи и различный функционал, так как задачей последних является выявление именно налогового преступления. Для этого у оперативников есть и ФЗ «О полиции», и ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (ОРД).
Поэтому вопрос об объеме прав и обязанностей полицейских и налоговиков является некорректным.
Разберем основные виды мероприятий, проводимых с участием правоохранительных органов во время налоговых проверок, и расскажем о том, какие сведения и документы представляют для них наибольший интерес
Мероприятия по поиску доказательств
Безусловно, все мероприятия по поиску доказательств в одной статье описать трудно: усложняются способы совершения налоговых преступлений, а потому «творческий» подход оперативных служб тоже не стоит на месте. Но так или иначе основным инструментом сбора доказательств умышленного характера уклонения от уплаты налогов являются мероприятия налогового контроля, проводимые с участием оперативных сотрудников. При этом последние не ограничены в параллельном проведении оперативно-разыскных мероприятий, имея возможность, например, прослушивать телефон директора или главного бухгалтера.
1. Истребование документов
Речь идет об истребовании документов (ст. 93, 93.1, 93.2 НК РФ), а в случае их непредставления — о производстве их выемки в порядке ст. 94 НК РФ. В рамках данного мероприятия также возможно изъятие предметов, в том числе носителей информации, таких как серверы и системные блоки. Процессуальный порядок достаточно подробно описан в упомянутой статье, а также в письме ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок».
Именно на данном этапе чаще всего подключаются оперативные сотрудники, которые якобы обеспечивают безопасность налоговых инспекторов.
При этом фактически нет никаких различий между выемкой, проводимой с участием оперативников, и проведением обследования или обыска. Цель таких мероприятий одна — прийти внезапно, обнаружить и изъять интересующие предметы, документы, а также различные черновые записи.
В свою очередь, либо оперативные сотрудники на данном этапе могут быть привлечены налоговиками, либо даты проведения выемки и обследования могут «неожиданно» совпасть.
Основное отличие выемки, проводимой налоговиками, от обыска в том, что в ходе последнего следователь может принудительно вскрывать запертые помещения, например серверные комнаты, или спилить замок на запертом сейфе, ключи от которого «внезапно» были утеряны. В свою очередь, налоговики, проводя выемку, или оперативники, проводя обследование, таких вольностей себе позволить не могут.
При этом основной ошибкой, которую допускают налогоплательщики, является игнорирование элементарных правил поведения: например, они хранят пароль от корпоративной почты на стикере, наклеенном на монитор компьютера. Или хранят в сейфе большую сумму наличности, которая в 99% случаев будет изъята после его вскрытия.
2. Допрос
Допрос, проводимый в порядке ст. 90 НК РФ, также очень часто не проходит без участия оперативных сотрудников. Права и обязанности допрашиваемого лица описаны в указанной статье.
Возможность участия оперативных сотрудников в ходе налогового допроса вызывает некоторые вопросы у практикующих специалистов, но подобный допрос на деле будет считаться уместным лишь в том случае, если сотрудник включен в проверяющую группу. Так, постановлением ФАС МО от 9.07.2010 № КА-А40/7116-10 по делу № А40-118797/09-118-940 суд признал протоколы допросов свидетелей ненадлежащим доказательством, так как допрашивавшие оперативники не участвовали в проведении выездной налоговой проверки.
При этом в письме Минфина от 18.10.2019 № 03-02-08/80594 со ссылкой на определение Верховного суда РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191 указано, что если допрос свидетеля был произведен не в помещении, а на улице, то это обстоятельство с учетом положений ст. 90 НК РФ само по себе не свидетельствует о недопустимости данных показаний в качестве доказательства по делу, подлежащего оценке в совокупности с иными доказательствами.
Главное отличие от допроса, проводимого следователем, состоит в том, что допрашиваемое налоговиком лицо не предупреждается об ответственности за дачу заведомо ложных показаний и не может быть доставлено на допрос принудительно. При этом отказ от дачи показаний влечет наложение незначительного денежного штрафа, тогда как отказ от дачи показаний следователю может повлечь уголовную ответственность по ст. 308 УК РФ.
3. Осмотр
Осмотр (ст. 92 НК РФ) проводится в тех случаях, когда проверяющим необходимо установить, например, наличие складских помещений или подтвердить/опровергнуть наличие собственных производственных мощностей. Данное мероприятие также на практике достаточно часто проводится с участием правоохранительных органов. Кроме того, проверяющие могут проводить осмотр предметов и документов.
Если проверяющих не допустят на территорию компании, будет составлен соответствующий акт, а налогоплательщика привлекут к административной ответственности по ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ.
Помимо перечисленных мероприятий налогового контроля, проводимых с участием оперативников, последние могут одновременно проводить гласные и негласные оперативно-разыскные мероприятия, исчерпывающий перечень которых содержится в ст. 6 ФЗ «Об ОРД». Всего закон предусматривает 15 оперативных мероприятий, и при «творческом» подходе оперативников любое из них может применяться для выявления налоговых преступлений, например оперативное внедрение сотрудника в финансовый отдел компании. Но чаще всего на практике оперативниками используется достаточно привычный набор мероприятий.
Опрос является самым простым и распространенным оперативным мероприятием и представляет собой некий аналог допроса, за тем лишь исключением, что лицо не предупреждается об ответственности за отказ от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний. Опрашиваемое лицо может отказаться от дачи показаний, воспользовавшись всем известной ст. 51 Конституции РФ, при этом пользоваться данной нормой необходимо осторожно и желательно иметь собственную позицию по предмету проверки.
Наведение справок — это также широко используемый способ получения информации, под которым скрывается, например, всем известный запрос о предоставлении документов.
Исследование предметов и документов на практике оказывается основным результатом ОРД по налоговым материалам. Для проведения исследования документов в подразделениях УЭБ существует специальный отдел, в котором работают специалисты-ревизоры. Справка по результатам исследования является неким аналогом заключения налоговой экспертизы и дает понимание о сумме неуплаченных налогов.
Обследование помещений, зданий и сооружений, участков местности и транспортных средств является аналогом обыска или выемки, проводимых налоговыми инспекторами. Цель данного мероприятия — обнаружить и изъять финансово-хозяйственные документы, которые, например, не были представлены ранее по запросу. Также оперативники активно изымают серверы и иные носители информации, предоставляя налогоплательщику возможность скопировать имеющиеся данные. При этом на практике часто возникают курьезные ситуации, когда такая информация может копироваться не час и не два, а, например, сутки.
Вообще, от результативности проведения обследования очень часто зависит дальнейшая судьба оперативного материала, поэтому правоохранители обычно тщательно готовятся к обследованию.
Так, на практике был случай, когда оперативник, готовясь к проведению обследования, обладал информацией, что серверы и бухгалтерия могут находиться по одному из двух адресов. Чтобы устранить все сомнения и подтвердить свои догадки, оперативник явился в офис компании под видом участкового, проводящего проверку по факту падения мужчины с крыши дома, вместе с настоящим участковым. Так он выяснил, что и серверная комната, и бухгалтерия находятся по одному адресу. Проведенное через несколько дней обследование было более чем продуктивным
О чем нужно помнить налогоплательщику
Если личные вещи находятся при лице, присутствующем в помещении (в руках, кармане одежды и т.д.), сотрудник правоохранительных органов, производящий обследование, их осматривать и изымать не вправе.
В иных случаях (вещи находятся на столе, стуле, на полу, в шкафу и т.д.) сотрудник правоохранительных органов имеет право их осмотреть, а при необходимости — изъять. При этом никто не обязан сообщать пароли от своего телефона или личного компьютера сотруднику полиции.
Что будут искать
Документацию, в которой отражается деятельность по взаимоотношениям со спорными контрагентами (договоры, платежные поручения, уставные документы и т.д.).
Печати, бланки с оттисками печатей и с подписями руководителей компании — как самой организации, в помещении которой проводится оперативно-разыскное мероприятие, так и контрагентов.
Черновики, в которых отражается деятельность организации.
Компьютеры, электронные носители, содержащие информацию по деятельности организации и взаимодействию с контрагентами, ведению финансовой и хозяйственной деятельности.
Сведения об имуществе компании и ее учредителей: данные документы облегчат возможность наложения ареста на имущество.
Простые правила безопасности
В идеале каждый налогоплательщик должен знать, как проводится проверка, и быть готовым к тому, что в любой момент в дверь могут постучать «нежданные гости». Поэтому ниже — простые правила формальной гигиены.
Не храните большие суммы наличности в офисе: если преступление относится к категории экономических, значит, есть ущерб, который и будет хотя бы частично возмещен из обнаруженных сумм.
Избегайте использования различных серверов, пользуйтесь облачными сервисами. Это позволит минимизировать риски изъятия необходимой информации, в том числе без предоставления вам возможности копирования.
Приучите своих сотрудников отключать автоматическое сохранение паролей к почте и т.д.
При наличии возможности заведите архив, который располагается вне офиса.
Введите в компании режим коммерческой тайны в соответствии с законом. Подобная информация должна изыматься только на основании решения суда.
Постарайтесь исключить нахождение технического специалиста в офисном помещении компании.
Отработайте со своими сотрудниками участие в обследовании (обыске) и допросе: пусть каждый знает свою зону ответственности. Определите, кто будет представлять интересы компании при обыске и фиксировать его проведение.
Необходимо помнить, что помимо всех вышеперечисленных гласных оперативных мероприятий существуют и негласные оперативные мероприятия, такие как прослушивание телефонных переговоров, снятие информации с технических каналов связи, а также контроль почтовых отправлений. О них много не напишешь, поскольку тактика и методика их проведения регламентируются документами, имеющими гриф «совершенно секретно», и лучше не забывать, что по налоговым преступлениям такие мероприятия проводятся довольно часто.
На практике у налоговых консультантов часто возникает вопрос о том, равен ли объем прав и обязанностей у оперативников и налоговиков. Отвечая на этот вопрос, следует помнить, что у налоговиков и оперативников разные задачи и различный функционал, так как задачей последних является выявление именно налогового преступления. Для этого у оперативников есть и ФЗ «О полиции», и ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (ОРД).
Поэтому вопрос об объеме прав и обязанностей полицейских и налоговиков является некорректным.
Разберем основные виды мероприятий, проводимых с участием правоохранительных органов во время налоговых проверок, и расскажем о том, какие сведения и документы представляют для них наибольший интерес
Мероприятия по поиску доказательств
Безусловно, все мероприятия по поиску доказательств в одной статье описать трудно: усложняются способы совершения налоговых преступлений, а потому «творческий» подход оперативных служб тоже не стоит на месте. Но так или иначе основным инструментом сбора доказательств умышленного характера уклонения от уплаты налогов являются мероприятия налогового контроля, проводимые с участием оперативных сотрудников. При этом последние не ограничены в параллельном проведении оперативно-разыскных мероприятий, имея возможность, например, прослушивать телефон директора или главного бухгалтера.
1. Истребование документов
Речь идет об истребовании документов (ст. 93, 93.1, 93.2 НК РФ), а в случае их непредставления — о производстве их выемки в порядке ст. 94 НК РФ. В рамках данного мероприятия также возможно изъятие предметов, в том числе носителей информации, таких как серверы и системные блоки. Процессуальный порядок достаточно подробно описан в упомянутой статье, а также в письме ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок».
Именно на данном этапе чаще всего подключаются оперативные сотрудники, которые якобы обеспечивают безопасность налоговых инспекторов.
При этом фактически нет никаких различий между выемкой, проводимой с участием оперативников, и проведением обследования или обыска. Цель таких мероприятий одна — прийти внезапно, обнаружить и изъять интересующие предметы, документы, а также различные черновые записи.
В свою очередь, либо оперативные сотрудники на данном этапе могут быть привлечены налоговиками, либо даты проведения выемки и обследования могут «неожиданно» совпасть.
Основное отличие выемки, проводимой налоговиками, от обыска в том, что в ходе последнего следователь может принудительно вскрывать запертые помещения, например серверные комнаты, или спилить замок на запертом сейфе, ключи от которого «внезапно» были утеряны. В свою очередь, налоговики, проводя выемку, или оперативники, проводя обследование, таких вольностей себе позволить не могут.
При этом основной ошибкой, которую допускают налогоплательщики, является игнорирование элементарных правил поведения: например, они хранят пароль от корпоративной почты на стикере, наклеенном на монитор компьютера. Или хранят в сейфе большую сумму наличности, которая в 99% случаев будет изъята после его вскрытия.
2. Допрос
Допрос, проводимый в порядке ст. 90 НК РФ, также очень часто не проходит без участия оперативных сотрудников. Права и обязанности допрашиваемого лица описаны в указанной статье.
Возможность участия оперативных сотрудников в ходе налогового допроса вызывает некоторые вопросы у практикующих специалистов, но подобный допрос на деле будет считаться уместным лишь в том случае, если сотрудник включен в проверяющую группу. Так, постановлением ФАС МО от 9.07.2010 № КА-А40/7116-10 по делу № А40-118797/09-118-940 суд признал протоколы допросов свидетелей ненадлежащим доказательством, так как допрашивавшие оперативники не участвовали в проведении выездной налоговой проверки.
При этом в письме Минфина от 18.10.2019 № 03-02-08/80594 со ссылкой на определение Верховного суда РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191 указано, что если допрос свидетеля был произведен не в помещении, а на улице, то это обстоятельство с учетом положений ст. 90 НК РФ само по себе не свидетельствует о недопустимости данных показаний в качестве доказательства по делу, подлежащего оценке в совокупности с иными доказательствами.
Главное отличие от допроса, проводимого следователем, состоит в том, что допрашиваемое налоговиком лицо не предупреждается об ответственности за дачу заведомо ложных показаний и не может быть доставлено на допрос принудительно. При этом отказ от дачи показаний влечет наложение незначительного денежного штрафа, тогда как отказ от дачи показаний следователю может повлечь уголовную ответственность по ст. 308 УК РФ.
3. Осмотр
Осмотр (ст. 92 НК РФ) проводится в тех случаях, когда проверяющим необходимо установить, например, наличие складских помещений или подтвердить/опровергнуть наличие собственных производственных мощностей. Данное мероприятие также на практике достаточно часто проводится с участием правоохранительных органов. Кроме того, проверяющие могут проводить осмотр предметов и документов.
Если проверяющих не допустят на территорию компании, будет составлен соответствующий акт, а налогоплательщика привлекут к административной ответственности по ч. 1 ст. 19.4.1 КоАП РФ.
Помимо перечисленных мероприятий налогового контроля, проводимых с участием оперативников, последние могут одновременно проводить гласные и негласные оперативно-разыскные мероприятия, исчерпывающий перечень которых содержится в ст. 6 ФЗ «Об ОРД». Всего закон предусматривает 15 оперативных мероприятий, и при «творческом» подходе оперативников любое из них может применяться для выявления налоговых преступлений, например оперативное внедрение сотрудника в финансовый отдел компании. Но чаще всего на практике оперативниками используется достаточно привычный набор мероприятий.
Опрос является самым простым и распространенным оперативным мероприятием и представляет собой некий аналог допроса, за тем лишь исключением, что лицо не предупреждается об ответственности за отказ от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний. Опрашиваемое лицо может отказаться от дачи показаний, воспользовавшись всем известной ст. 51 Конституции РФ, при этом пользоваться данной нормой необходимо осторожно и желательно иметь собственную позицию по предмету проверки.
Наведение справок — это также широко используемый способ получения информации, под которым скрывается, например, всем известный запрос о предоставлении документов.
Исследование предметов и документов на практике оказывается основным результатом ОРД по налоговым материалам. Для проведения исследования документов в подразделениях УЭБ существует специальный отдел, в котором работают специалисты-ревизоры. Справка по результатам исследования является неким аналогом заключения налоговой экспертизы и дает понимание о сумме неуплаченных налогов.
Обследование помещений, зданий и сооружений, участков местности и транспортных средств является аналогом обыска или выемки, проводимых налоговыми инспекторами. Цель данного мероприятия — обнаружить и изъять финансово-хозяйственные документы, которые, например, не были представлены ранее по запросу. Также оперативники активно изымают серверы и иные носители информации, предоставляя налогоплательщику возможность скопировать имеющиеся данные. При этом на практике часто возникают курьезные ситуации, когда такая информация может копироваться не час и не два, а, например, сутки.
Вообще, от результативности проведения обследования очень часто зависит дальнейшая судьба оперативного материала, поэтому правоохранители обычно тщательно готовятся к обследованию.
Так, на практике был случай, когда оперативник, готовясь к проведению обследования, обладал информацией, что серверы и бухгалтерия могут находиться по одному из двух адресов. Чтобы устранить все сомнения и подтвердить свои догадки, оперативник явился в офис компании под видом участкового, проводящего проверку по факту падения мужчины с крыши дома, вместе с настоящим участковым. Так он выяснил, что и серверная комната, и бухгалтерия находятся по одному адресу. Проведенное через несколько дней обследование было более чем продуктивным
О чем нужно помнить налогоплательщику
Если личные вещи находятся при лице, присутствующем в помещении (в руках, кармане одежды и т.д.), сотрудник правоохранительных органов, производящий обследование, их осматривать и изымать не вправе.
В иных случаях (вещи находятся на столе, стуле, на полу, в шкафу и т.д.) сотрудник правоохранительных органов имеет право их осмотреть, а при необходимости — изъять. При этом никто не обязан сообщать пароли от своего телефона или личного компьютера сотруднику полиции.
Что будут искать
Документацию, в которой отражается деятельность по взаимоотношениям со спорными контрагентами (договоры, платежные поручения, уставные документы и т.д.).
Печати, бланки с оттисками печатей и с подписями руководителей компании — как самой организации, в помещении которой проводится оперативно-разыскное мероприятие, так и контрагентов.
Черновики, в которых отражается деятельность организации.
Компьютеры, электронные носители, содержащие информацию по деятельности организации и взаимодействию с контрагентами, ведению финансовой и хозяйственной деятельности.
Сведения об имуществе компании и ее учредителей: данные документы облегчат возможность наложения ареста на имущество.
Простые правила безопасности
В идеале каждый налогоплательщик должен знать, как проводится проверка, и быть готовым к тому, что в любой момент в дверь могут постучать «нежданные гости». Поэтому ниже — простые правила формальной гигиены.
Не храните большие суммы наличности в офисе: если преступление относится к категории экономических, значит, есть ущерб, который и будет хотя бы частично возмещен из обнаруженных сумм.
Избегайте использования различных серверов, пользуйтесь облачными сервисами. Это позволит минимизировать риски изъятия необходимой информации, в том числе без предоставления вам возможности копирования.
Приучите своих сотрудников отключать автоматическое сохранение паролей к почте и т.д.
При наличии возможности заведите архив, который располагается вне офиса.
Введите в компании режим коммерческой тайны в соответствии с законом. Подобная информация должна изыматься только на основании решения суда.
Постарайтесь исключить нахождение технического специалиста в офисном помещении компании.
Отработайте со своими сотрудниками участие в обследовании (обыске) и допросе: пусть каждый знает свою зону ответственности. Определите, кто будет представлять интересы компании при обыске и фиксировать его проведение.
Необходимо помнить, что помимо всех вышеперечисленных гласных оперативных мероприятий существуют и негласные оперативные мероприятия, такие как прослушивание телефонных переговоров, снятие информации с технических каналов связи, а также контроль почтовых отправлений. О них много не напишешь, поскольку тактика и методика их проведения регламентируются документами, имеющими гриф «совершенно секретно», и лучше не забывать, что по налоговым преступлениям такие мероприятия проводятся довольно часто.
