- Специальный корреспондент
От юридической квалификации сделки зависят ее налоговые последствия: например, последствия заключения трудового договора отличаются от последствий при заключении договора оказания услуг с индивидуальным предпринимателем; агентского договора — от поставки; выплата роялти — от дивидендов и т. д. Заключая договоры, мы рассчитываем на определенные налоговые последствия, но они могут быть существенно увеличены налоговым органом при переквалификации сделок или отдельных операций.
Налоговый кодекс прямо предусматривает право налоговых органов на переквалификацию сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Вся современная судебная практика, начиная с Постановления ВАС № 53 от 12.10.2006, также основана на возможности переквалификации, в том числе признания сделок недействительными.
На право переквалификации сделок указывается и в п. 2 «программного» письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
Как показывает судебная практика 2020-2021 годов, переквалификация очень вариативна, при этом решения принимаются судами и в пользу налогоплательщиков. Для удобства мы разделили налоговые споры на несколько групп:
• переквалификация договоров между организациями и ИП;
• переквалификация гражданско-правовых договоров в трудовые;
• переквалификация компенсационных выплат в заработную плату;
• переквалификация договоров с иностранными компаниями;
• переквалификация в предпринимательскую деятельность;
• переквалификация косвенных расходов в прямые.Отдельная категория споров — переквалификация движимого и недвижимого имущества, в данную статью не включена.
1. Переквалификация договоров между организациями и ИП
1.1. Переквалификация договора аренды в договор безвозмездного пользования (в пользу налогового органа).
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.05.2021 по делу № А81-4313/2020.
Общество на основании договора аренды, заключенного на 10 лет с единственным участником-физическим лицом, пользовалось складским помещением. За 9 лет арендатор ни разу не оплатил арендную плату, в бухгалтерском и налоговом учёте организации отсутствовали соответствующие операции. Задолженность была погашена уже после получения акта ВНП.
Из решения суда не следует, пытался ли налогоплательщик воспользоваться положениями ст. 251 НК РФ, в части отсутствия у общества дохода от получения имущественного права от единственного участника, но в договоре был указан размер арендной платы, то есть подразумевалась его возмездность.
Таким образом, участник-арендодатель должен изначально планировать, будет ли пользование недвижимостью обществом безвозмездным или нет.
1.2. Переквалификация оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов в транспортно-экспедиционные услуги и утрата права на применение ЕНВД у ИП (в пользу налогоплательщика).
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 09.04.2021 по делу № А60-25308/2020.
ИП доказал, что перевозка осуществлялась собственными автомобилями под управлением штатных водителей, посредники не привлекались.
1.3. Переквалификация договора оказания услуг перевозки в аренду транспортных средств (в пользу налогового органа, что привело к утрате права ИП на ПСН).
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.06.2020 по делу № А75-17187/2019.
У ИП не было сотрудников или привлеченных лиц для оказания услуг перевозки. Договор не содержал существенные условия договора перевозки пассажиров, предусмотренные ст. 786, 787 ГК РФ (в том числе в нем не были указаны маршруты), путевые листы не составлялись, оплата услуг зависела от количества времени, в течение которого легковые автомобили находились у заказчика.
Другое решение было принято в пользу налогоплательщика (Постановление АС Московского округа от 13.09.2021 по делу А40-206035/2020). Налоговый орган не доказал, что заключенный договор перевозки содержал существенные условия договора аренды (ст. 431 ГК РФ), в том числе данные, позволяющие определенно установить транспортное средство, передаваемое в аренду с экипажем; условие о передаче транспортного средства во временное владение и пользование за плату.
Как видно из приведенных решений, для квалификации договора важное значение имеют его существенные условия, соответствующие или несоответствующие определённому виду договора, поэтому налогоплательщик должен оценивать соответствие условий договора фактическим отношениям сторон и положений ГК РФ.
1.4. Переквалификация договора купли-продажи имущества в договоры дарения (в пользу налогоплательщика).
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.02.2021 по делу № А42-3195/2019.
Оплата за объекты была произведена частично деньгами, частично взаимозачетом. По мнению налогового органа, право требования для взаимозачета, было неликвидным. Между тем, суд отметил, что вопрос о ликвидности прав требований может быть основанием для возникновения гражданско-правовых споров, но не свидетельствует о безвозмездности таких договоров.
1.5. Переквалификация займа в авансовые платежи по договорам строительного подряда (в пользу налогоплательщика).
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 08.12.2020 по делу № А36-10779/2018.
Займы были частично возвращены деньгами, частично — взаимозачетом, налоговый орган при этом квалифицировал в качестве притворной сделки договоры займа только в части невозвращенных сумм займа.
Отметим, что только полный или частичный возврат займа может в значительной степени минимизировать риски его переквалификации в иные договоры. Невозвратные займы, предоставленные на нерыночных условиях — всегда либо прямой, либо косвенный признак получения необоснованной налоговой выгоды (например, при дроблении бизнеса).
1.6. Переквалификация договоров поставки в договоры беспроцентных займов (в пользу налогового органа).
Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 01.11.2021 по делу № А07-30920/2020.
Оплата по договорам поставки между поставщиком, применяющим ОСН и взаимозависимыми покупателями на УСН, прикрывалась заключением договоров беспроцентных займов.
В деле рассмотрена типичная проблема: при продаже поставщиком товара по заниженной стоимости или его безвозмездной передаче взаимозависимому покупателю, применяющему УСН, центр прибыли смещается на упрощенца, за счет чего достигается налоговая выгода. Но денежные средства нужны поставщику для хозяйственной деятельности и возникает вопрос их реинвестирования, который чаще всего решается предоставлением займов и отрицательно оценивается как налоговыми органами, так и судами.
2. Переквалификация гражданско-правовых договоров в трудовые
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.12.2021 по делу № А33-5437/2020, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.09.2020 по делу № А67-9103/2018, Постановление 18 ААС от 26.07.2021 по делу А76-7667/2021.
Характерные признаки трудовых отношений указаны в Постановлении Пленума ВС РФ от 29.05.2018 № 15 «О применении судами законодательства, регулирующего труд работников», но многие их них оценочные, например, интегрированность работника в организационную структуру работодателя, что порождает налоговые споры.
Конечно и сами налогоплательщики вносят существенный вклад в формирование отрицательной судебной практики, например, заключая договоры с ИП по оказанию услуг управления обществом, а по сути выполнения всех функций генерального директора (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.12.2021 по делу № А81-10702/2020).
В рассматриваемом деле, налогоплательщик смог привести только один аргумент в пользу заключения договора — генеральный директор осуществлял основную трудовую деятельность в другой организации. Но как это помешало быть ему генеральным директором на основании трудового договора, с учетом того, что он 100% участник организации, аргументировать не удалось.
Заметим, что в делах о переквалификации договоров с ИП в трудовые, с «плохими» перспективами, налогоплательщику иногда выгоднее доказывать нереальность услуг, чем их реальное осуществление, поскольку доначисление налога на прибыль в следствии признания расходов необоснованными, может быть меньше, чем доначисление НДФЛ и взносов.
Справедливости ради, следует отметить, что в 2021 году была и положительная для налогоплательщика практика, в которой ему удалось доказать разовый характер работ, привлекаемых ИП (Постановление АС Волго-Вятского округа от 05.04.2021 по делу № А43-11502/2020).
Не прекращается и практика переквалификации договоров с ИП-управляющими в трудовые (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2021 по делу № А53-15452/2020, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.11.2021 по делу № А46-5115/2021, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.05.2021 по делу № А27-9043/2020).
В 2021 году на уровне суда апелляционной инстанции было принято одно положительное решение в пользу налогоплательщика (Постановление 18 ААС от 21.12.2021), но, по нашему мнению, суды ошибочно акцентировали внимание на реальности осуществления управления, а не на действительном экономическом смысле договора, прикрывающего собой выплату заработной платы.
3. Переквалификация компенсационных выплат в заработную плату (в пользу налогового органа)
Постановление АС Уральского округа от 16.12.2021 по делу № А76-47022/2020.
Компенсационные выплаты производились налогоплательщиком в зависимости от поступившей оплаты от покупателей в счет выполненных работ.
Отметим, что Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12 по делу № А62-1345/2012было установлено главное правило компенсационных выплат: они не должны быть стимулирующими, зависеть от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы.
4. Переквалификация договоров с иностранными компаниями
4.1. Переквалификация договора услуг подбора и адаптации иностранного персонала в договор строительного подряда (в пользу налогового органа).
Определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.05.2021 по делу № А19-18890/2019.
Согласованные с китайской стороной наряды на работу представляли собой конкретные пообъектовые перечни работ с указанием сроков их выполнения (по месяцам). Такие пункты контрактов, как приемка заказчиком скрытых и промежуточных работ от исполнителя, устранение исполнителем выявленных дефектов и недостатков собственными силами, прямо свидетельствовали о выполнении иностранными организациями функций подрядчиков строительных работ.
4.2. Переквалификация процентов по займу с кипрской компанией в дивиденды (в пользу налогового органа).
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.02.2020 по делу № А55-31640/2017.
Кипрская компания внесла на депозит российского банка деньги, банк предоставил кредит российской организации, аффилированной с кипрской. Проценты по кредиту соответствовали процентам по депозиту. Налоговый орган посчитал включение в цепочку российского банка — способом получения необоснованной налоговой выгоды.
4.3. Переквалификация роялти в дивиденды (в пользу налогового органа).
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.11.2021 по делу № А49-9275/2019.
Российский налогоплательщик выплатил роялти иностранному правообладателю за ноу-хау. Документы, содержащие ноу-хау не представлены. Налоговый орган доказал, что лицензиару до передачи ноу-хау оно уже было известно.
Помимо переквалификации сделок, возможны и иные переквалификации.
5. Переквалификация в предпринимательскую деятельность (в пользу налогового органа)
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.10.2021 по делу № А41-81758/2020.
Сдача недвижимости в аренду физическим лицом переквалифицирована в предпринимательскую деятельность.
Несмотря на устоявшуюся практику переквалификации сдачи коммерческой недвижимости в аренду физическим лицом, в предпринимательскую деятельность, собственники активов продолжают повторять одну и ту же ошибку (Определение ВС РФ от 20.07.2018 № 16-КГ18-17, Определение ВС РФ от 08.04.2015 № 59-КГ15-2).
Аналогично суд переквалифицировал в предпринимательскую деятельность куплю-продажу объектов недвижимости без регистрации в качестве ИП (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.03.2021 по делу № А66-191/2020). Физическое лицо в проверяемый период купило 14 объектов недвижимости и в том же периоде реализовало 13 из них. Таким образом физическое лицо систематически получало прибыль от операций с объектами недвижимости.
6. Переквалификация косвенных расходов в прямые (в пользу налогового органа)
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.04.2021 по делу № А05-15361/2019.
Основные средства и оборудование, в отношении которых проводился ремонт и обслуживание подрядным способом, непосредственно заняты и используются в производстве выпускаемой Обществом продукции, без данного оборудования производство и реализация продукции невозможны, следовательно, затраты, связанные с ремонтом и техническим обслуживанием, Общество неправомерно единовременно отнесло в состав косвенных расходов.
Аналогично суд принял решение о переквалификации в прямые расходы затраты на взрывчатые вещества и средства взрывания, а также работы, связанные с бурением, взрыванием, экскавацией горной массы и ее последующей транспортировкой, так как они непосредственно связаны с добычей полезных ископаемых (составляют неотъемлемую часть технологического процесса извлечения) (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 по делу № А40-221558/2018).
Как видно из приведенной практики, риски переквалификации следует признать существенными, что требует их квалифицированной оценки налоговыми консультантами.
