От юридической квалификации сделки зависят ее налоговые последствия: например, последствия заключения трудового договора отличаются от последствий при заключении договора оказания услуг с индивидуальным предпринимателем; агентского договора — от поставки; выплата роялти — от дивидендов и т. д.
Заключая договоры, мы рассчитываем на определенные налоговые последствия, но они могут быть существенно увеличены налоговым органом при переквалификации сделок или отдельных операций.
Вся современная судебная практика, начиная с Постановления ВАС № 53 от 12.10.2006, также основана на возможности переквалификации, в том числе признания сделок недействительными.
На право переквалификации сделок указывается и в п. 2 «программного» письма ФНС России от 10.03.2021 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
Как показывает судебная практика 2020-2021 годов, переквалификация очень вариативна, при этом решения принимаются судами и в пользу налогоплательщиков.
Для удобства мы разделили налоговые споры на несколько групп:
[H2]1. Переквалификация договоров между организациями и ИП[/H2]
1.1. Переквалификация договора аренды в договор безвозмездного пользования (в пользу налогового органа).
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.05.2021 по делу №
.
Общество на основании договора аренды, заключенного на 10 лет с единственным участником-физическим лицом, пользовалось складским помещением. За 9 лет арендатор ни разу не оплатил арендную плату, в бухгалтерском и налоговом учёте организации отсутствовали соответствующие операции. Задолженность была погашена уже после получения акта ВНП.
Из решения суда не следует, пытался ли налогоплательщик воспользоваться положениями ст. 251 , в части отсутствия у общества дохода от получения имущественного права от единственного участника, но в договоре был указан размер арендной платы, то есть подразумевалась его возмездность.
Таким образом, участник-арендодатель должен изначально планировать, будет ли пользование недвижимостью обществом безвозмездным или нет.
1.2. Переквалификация оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов в транспортно-экспедиционные услуги и утрата права на применение ЕНВД у ИП (в пользу налогоплательщика).
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 09.04.2021 по делу №
ИП доказал, что перевозка осуществлялась собственными автомобилями под управлением штатных водителей, посредники не привлекались.
1.3. Переквалификация договора оказания услуг перевозки в аренду транспортных средств (в пользу налогового органа, что привело к утрате права ИП на ПСН).
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.06.2020 по делу №
У ИП не было сотрудников или привлеченных лиц для оказания услуг перевозки. Договор не содержал существенные условия договора перевозки пассажиров, предусмотренные ст. 786, 787 (в том числе в нем не были указаны маршруты), путевые листы не составлялись, оплата услуг зависела от количества времени, в течение которого легковые автомобили находились у заказчика.
Другое решение было принято в пользу налогоплательщика (Постановление АС Московского округа от 13.09.2021 по делу ). Налоговый орган не доказал, что заключенный договор перевозки содержал существенные условия договора аренды (ст. 431 ), в том числе данные, позволяющие определенно установить транспортное средство, передаваемое в аренду с экипажем; условие о передаче транспортного средства во временное владение и пользование за плату.
1.4. Переквалификация договора купли-продажи имущества в договоры дарения (в пользу налогоплательщика).
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.02.2021 по делу №
.
Оплата за объекты была произведена частично деньгами, частично взаимозачетом. По мнению налогового органа, право требования для взаимозачета, было неликвидным. Между тем, суд отметил, что вопрос о ликвидности прав требований может быть основанием для возникновения гражданско-правовых споров, но не свидетельствует о безвозмездности таких договоров.
1.5. Переквалификация займа в авансовые платежи по договорам строительного подряда (в пользу налогоплательщика).
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 08.12.2020 по делу №
Займы были частично возвращены деньгами, частично — взаимозачетом, налоговый орган при этом квалифицировал в качестве притворной сделки договоры займа только в части невозвращенных сумм займа.
1.6. Переквалификация договоров поставки в договоры беспроцентных займов (в пользу налогового органа).
Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 01.11.2021 по делу №
Оплата по договорам поставки между поставщиком, применяющим ОСН и взаимозависимыми покупателями на УСН, прикрывалась заключением договоров беспроцентных займов.
[H2]2. Переквалификация гражданско-правовых договоров в трудовые[/H2]
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.12.2021 по делу , Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.09.2020 по делу № , Постановление 18 ААС от 26.07.2021 по делу .
Характерные признаки трудовых отношений указаны в Постановлении Пленума ВС РФ от 29.05.2018 № 15 «О применении судами законодательства, регулирующего труд работников», но многие их них оценочные, например, интегрированность работника в организационную структуру работодателя, что порождает налоговые споры.
Конечно и сами налогоплательщики вносят существенный вклад в формирование отрицательной судебной практики, например, заключая договоры с ИП по оказанию услуг управления обществом, а по сути выполнения всех функций генерального директора (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.12.2021 по делу № ).
В рассматриваемом деле, налогоплательщик смог привести только один аргумент в пользу заключения договора — генеральный директор осуществлял основную трудовую деятельность в другой организации. Но как это помешало быть ему генеральным директором на основании трудового договора, с учетом того, что он 100% участник организации, аргументировать не удалось.
Справедливости ради, следует отметить, что в 2021 году была и положительная для налогоплательщика практика, в которой ему удалось доказать разовый характер работ, привлекаемых ИП (Постановление АС Волго-Вятского округа от 05.04.2021 по делу № ).
Не прекращается и практика переквалификации договоров с ИП-управляющими в трудовые (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2021 по делу № , Постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.11.2021 по делу № , Постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.05.2021 по делу № ).
В 2021 году на уровне суда апелляционной инстанции было принято одно положительное решение в пользу налогоплательщика (Постановление 18 ААС от 21.12.2021), но, по нашему мнению, суды ошибочно акцентировали внимание на реальности осуществления управления, а не на действительном экономическом смысле договора, прикрывающего собой выплату заработной платы.
[H2]3. Переквалификация компенсационных выплат в заработную плату (в пользу налогового органа)[/H2]
Постановление АС Уральского округа от 16.12.2021 по делу №
.
Компенсационные выплаты производились налогоплательщиком в зависимости от поступившей оплаты от покупателей в счет выполненных работ.
Отметим, что Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12 по делу № было установлено главное правило компенсационных выплат: они не должны быть стимулирующими, зависеть от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы.
[H2]4. Переквалификация договоров с иностранными компаниями[/H2]
4.1. Переквалификация договора услуг подбора и адаптации иностранного персонала в договор строительного подряда (в пользу налогового органа).
Определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.05.2021 по делу №
Согласованные с китайской стороной наряды на работу представляли собой конкретные пообъектовые перечни работ с указанием сроков их выполнения (по месяцам). Такие пункты контрактов, как приемка заказчиком скрытых и промежуточных работ от исполнителя, устранение исполнителем выявленных дефектов и недостатков собственными силами, прямо свидетельствовали о выполнении иностранными организациями функций подрядчиков строительных работ.
4.2. Переквалификация процентов по займу с кипрской компанией в дивиденды (в пользу налогового органа).
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.02.2020 по делу №
.
Кипрская компания внесла на депозит российского банка деньги, банк предоставил кредит российской организации, аффилированной с кипрской. Проценты по кредиту соответствовали процентам по депозиту. Налоговый орган посчитал включение в цепочку российского банка — способом получения необоснованной налоговой выгоды.
4.3. Переквалификация роялти в дивиденды (в пользу налогового органа).
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.11.2021 по делу №
Российский налогоплательщик выплатил роялти иностранному правообладателю за ноу-хау. Документы, содержащие ноу-хау не представлены. Налоговый орган доказал, что лицензиару до передачи ноу-хау оно уже было известно.
Помимо переквалификации сделок, возможны и иные переквалификации.
[H2]5. Переквалификация в предпринимательскую деятельность (в пользу налогового органа)[/H2]
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.10.2021 по делу №
Сдача недвижимости в аренду физическим лицом переквалифицирована в предпринимательскую деятельность.
Несмотря на устоявшуюся практику переквалификации сдачи коммерческой недвижимости в аренду физическим лицом, в предпринимательскую деятельность, собственники активов продолжают повторять одну и ту же ошибку (Определение ВС РФ от 20.07.2018 № 16-КГ18-17, Определение ВС РФ от 08.04.2015 № 59-КГ15-2).
Аналогично суд переквалифицировал в предпринимательскую деятельность куплю-продажу объектов недвижимости без регистрации в качестве ИП (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.03.2021 по делу № ). Физическое лицо в проверяемый период купило 14 объектов недвижимости и в том же периоде реализовало 13 из них. Таким образом физическое лицо систематически получало прибыль от операций с объектами недвижимости.
[H2]6. Переквалификация косвенных расходов в прямые (в пользу налогового органа)[/H2]
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.04.2021 по делу №
.
Основные средства и оборудование, в отношении которых проводился ремонт и обслуживание подрядным способом, непосредственно заняты и используются в производстве выпускаемой Обществом продукции, без данного оборудования производство и реализация продукции невозможны, следовательно, затраты, связанные с ремонтом и техническим обслуживанием, Общество неправомерно единовременно отнесло в состав косвенных расходов.
Аналогично суд принял решение о переквалификации в прямые расходы затраты на взрывчатые вещества и средства взрывания, а также работы, связанные с бурением, взрыванием, экскавацией горной массы и ее последующей транспортировкой, так как они непосредственно связаны с добычей полезных ископаемых (составляют неотъемлемую часть технологического процесса извлечения) (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 по делу № ).
Заключая договоры, мы рассчитываем на определенные налоговые последствия, но они могут быть существенно увеличены налоговым органом при переквалификации сделок или отдельных операций.
Вся современная судебная практика, начиная с Постановления ВАС № 53 от 12.10.2006, также основана на возможности переквалификации, в том числе признания сделок недействительными.
На право переквалификации сделок указывается и в п. 2 «программного» письма ФНС России от 10.03.2021 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
Как показывает судебная практика 2020-2021 годов, переквалификация очень вариативна, при этом решения принимаются судами и в пользу налогоплательщиков.
Для удобства мы разделили налоговые споры на несколько групп:
- переквалификация договоров между организациями и ИП;
- переквалификация гражданско-правовых договоров в трудовые;
- переквалификация компенсационных выплат в заработную плату;
- переквалификация договоров с иностранными компаниями;
- переквалификация в предпринимательскую деятельность;
- переквалификация косвенных расходов в прямые.
[H2]1. Переквалификация договоров между организациями и ИП[/H2]
1.1. Переквалификация договора аренды в договор безвозмездного пользования (в пользу налогового органа).
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.05.2021 по делу №
.Общество на основании договора аренды, заключенного на 10 лет с единственным участником-физическим лицом, пользовалось складским помещением. За 9 лет арендатор ни разу не оплатил арендную плату, в бухгалтерском и налоговом учёте организации отсутствовали соответствующие операции. Задолженность была погашена уже после получения акта ВНП.
Из решения суда не следует, пытался ли налогоплательщик воспользоваться положениями ст. 251 , в части отсутствия у общества дохода от получения имущественного права от единственного участника, но в договоре был указан размер арендной платы, то есть подразумевалась его возмездность.
Таким образом, участник-арендодатель должен изначально планировать, будет ли пользование недвижимостью обществом безвозмездным или нет.
1.2. Переквалификация оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов в транспортно-экспедиционные услуги и утрата права на применение ЕНВД у ИП (в пользу налогоплательщика).
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 09.04.2021 по делу №
ИП доказал, что перевозка осуществлялась собственными автомобилями под управлением штатных водителей, посредники не привлекались.
1.3. Переквалификация договора оказания услуг перевозки в аренду транспортных средств (в пользу налогового органа, что привело к утрате права ИП на ПСН).
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.06.2020 по делу №
У ИП не было сотрудников или привлеченных лиц для оказания услуг перевозки. Договор не содержал существенные условия договора перевозки пассажиров, предусмотренные ст. 786, 787 (в том числе в нем не были указаны маршруты), путевые листы не составлялись, оплата услуг зависела от количества времени, в течение которого легковые автомобили находились у заказчика.
Другое решение было принято в пользу налогоплательщика (Постановление АС Московского округа от 13.09.2021 по делу ). Налоговый орган не доказал, что заключенный договор перевозки содержал существенные условия договора аренды (ст. 431 ), в том числе данные, позволяющие определенно установить транспортное средство, передаваемое в аренду с экипажем; условие о передаче транспортного средства во временное владение и пользование за плату.
1.4. Переквалификация договора купли-продажи имущества в договоры дарения (в пользу налогоплательщика).
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.02.2021 по делу №
.Оплата за объекты была произведена частично деньгами, частично взаимозачетом. По мнению налогового органа, право требования для взаимозачета, было неликвидным. Между тем, суд отметил, что вопрос о ликвидности прав требований может быть основанием для возникновения гражданско-правовых споров, но не свидетельствует о безвозмездности таких договоров.
1.5. Переквалификация займа в авансовые платежи по договорам строительного подряда (в пользу налогоплательщика).
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 08.12.2020 по делу №
Займы были частично возвращены деньгами, частично — взаимозачетом, налоговый орган при этом квалифицировал в качестве притворной сделки договоры займа только в части невозвращенных сумм займа.
1.6. Переквалификация договоров поставки в договоры беспроцентных займов (в пользу налогового органа).
Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 01.11.2021 по делу №
Оплата по договорам поставки между поставщиком, применяющим ОСН и взаимозависимыми покупателями на УСН, прикрывалась заключением договоров беспроцентных займов.
[H2]2. Переквалификация гражданско-правовых договоров в трудовые[/H2]
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.12.2021 по делу , Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.09.2020 по делу № , Постановление 18 ААС от 26.07.2021 по делу .
Характерные признаки трудовых отношений указаны в Постановлении Пленума ВС РФ от 29.05.2018 № 15 «О применении судами законодательства, регулирующего труд работников», но многие их них оценочные, например, интегрированность работника в организационную структуру работодателя, что порождает налоговые споры.
Конечно и сами налогоплательщики вносят существенный вклад в формирование отрицательной судебной практики, например, заключая договоры с ИП по оказанию услуг управления обществом, а по сути выполнения всех функций генерального директора (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.12.2021 по делу № ).
В рассматриваемом деле, налогоплательщик смог привести только один аргумент в пользу заключения договора — генеральный директор осуществлял основную трудовую деятельность в другой организации. Но как это помешало быть ему генеральным директором на основании трудового договора, с учетом того, что он 100% участник организации, аргументировать не удалось.
Справедливости ради, следует отметить, что в 2021 году была и положительная для налогоплательщика практика, в которой ему удалось доказать разовый характер работ, привлекаемых ИП (Постановление АС Волго-Вятского округа от 05.04.2021 по делу № ).
Не прекращается и практика переквалификации договоров с ИП-управляющими в трудовые (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2021 по делу № , Постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.11.2021 по делу № , Постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.05.2021 по делу № ).
В 2021 году на уровне суда апелляционной инстанции было принято одно положительное решение в пользу налогоплательщика (Постановление 18 ААС от 21.12.2021), но, по нашему мнению, суды ошибочно акцентировали внимание на реальности осуществления управления, а не на действительном экономическом смысле договора, прикрывающего собой выплату заработной платы.
[H2]3. Переквалификация компенсационных выплат в заработную плату (в пользу налогового органа)[/H2]
Постановление АС Уральского округа от 16.12.2021 по делу №
.Компенсационные выплаты производились налогоплательщиком в зависимости от поступившей оплаты от покупателей в счет выполненных работ.
Отметим, что Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12 по делу № было установлено главное правило компенсационных выплат: они не должны быть стимулирующими, зависеть от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы.
[H2]4. Переквалификация договоров с иностранными компаниями[/H2]
4.1. Переквалификация договора услуг подбора и адаптации иностранного персонала в договор строительного подряда (в пользу налогового органа).
Определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.05.2021 по делу №
Согласованные с китайской стороной наряды на работу представляли собой конкретные пообъектовые перечни работ с указанием сроков их выполнения (по месяцам). Такие пункты контрактов, как приемка заказчиком скрытых и промежуточных работ от исполнителя, устранение исполнителем выявленных дефектов и недостатков собственными силами, прямо свидетельствовали о выполнении иностранными организациями функций подрядчиков строительных работ.
4.2. Переквалификация процентов по займу с кипрской компанией в дивиденды (в пользу налогового органа).
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.02.2020 по делу №
.Кипрская компания внесла на депозит российского банка деньги, банк предоставил кредит российской организации, аффилированной с кипрской. Проценты по кредиту соответствовали процентам по депозиту. Налоговый орган посчитал включение в цепочку российского банка — способом получения необоснованной налоговой выгоды.
4.3. Переквалификация роялти в дивиденды (в пользу налогового органа).
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.11.2021 по делу №
Российский налогоплательщик выплатил роялти иностранному правообладателю за ноу-хау. Документы, содержащие ноу-хау не представлены. Налоговый орган доказал, что лицензиару до передачи ноу-хау оно уже было известно.
Помимо переквалификации сделок, возможны и иные переквалификации.
[H2]5. Переквалификация в предпринимательскую деятельность (в пользу налогового органа)[/H2]
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.10.2021 по делу №
Сдача недвижимости в аренду физическим лицом переквалифицирована в предпринимательскую деятельность.
Несмотря на устоявшуюся практику переквалификации сдачи коммерческой недвижимости в аренду физическим лицом, в предпринимательскую деятельность, собственники активов продолжают повторять одну и ту же ошибку (Определение ВС РФ от 20.07.2018 № 16-КГ18-17, Определение ВС РФ от 08.04.2015 № 59-КГ15-2).
Аналогично суд переквалифицировал в предпринимательскую деятельность куплю-продажу объектов недвижимости без регистрации в качестве ИП (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.03.2021 по делу № ). Физическое лицо в проверяемый период купило 14 объектов недвижимости и в том же периоде реализовало 13 из них. Таким образом физическое лицо систематически получало прибыль от операций с объектами недвижимости.
[H2]6. Переквалификация косвенных расходов в прямые (в пользу налогового органа)[/H2]
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.04.2021 по делу №
.Основные средства и оборудование, в отношении которых проводился ремонт и обслуживание подрядным способом, непосредственно заняты и используются в производстве выпускаемой Обществом продукции, без данного оборудования производство и реализация продукции невозможны, следовательно, затраты, связанные с ремонтом и техническим обслуживанием, Общество неправомерно единовременно отнесло в состав косвенных расходов.
Аналогично суд принял решение о переквалификации в прямые расходы затраты на взрывчатые вещества и средства взрывания, а также работы, связанные с бурением, взрыванием, экскавацией горной массы и ее последующей транспортировкой, так как они непосредственно связаны с добычей полезных ископаемых (составляют неотъемлемую часть технологического процесса извлечения) (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 по делу № ).
