- Специальный корреспондент
Как уже многие слышали, Президент РФ в своем недавнем конституционном Послании Парламенту высказался о проблеме резкого перехода налогоплательщиков, применяющих УСН и другие специальные режимы, на общую систему налогообложения по мере укрупнения бизнеса.
Следует согласиться, что бизнес не готов к одномоментному увеличению своей налоговой нагрузки до 40 % и более, и по этой причине налогоплательщик зачастую вынужден искусственно дробить свой бизнес на несколько небольших компаний и (или) ИП, чтобы удержаться в лимитах по УСН (по другим льготным режимам) и платить меньше налогов.
Понятие дробления бизнеса
Надо сказать, что проблема дробления бизнеса является далеко неновой. Уже ни один десяток лет налогоплательщики борются с налоговыми органами за право разделять бизнес по своему усмотрению.
Знаковым по теме дробления бизнеса стало особое мнение судьи Константина Арановского к Определению Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О. Еще тогда судья Конституционного Суда РФ обратил внимание, что налогоплательщику вменяют намеренное «дробление бизнеса» при формальном соблюдении законодательства, но ни то, ни другое не является правонарушением. «В судебной практике взаимозависимость участников сделки также сама по себе не дает оснований к признанию налоговой выгоды необоснованной», — указал судья. Формальное дробление бизнеса не опровергает добросовестность налогоплательщика, ведение бизнеса несколькими компаниями нигде не описано как правонарушение, а семейное предпринимательство нередко ведут в нескольких организационных формах, подчеркнул Арановский.
С тех пор ситуация принципиально не изменилась. Формально процесс дробления бизнеса по-прежнему не запрещен ни одним законом. Отсутствуют и законодательно закрепленные признаки, при которых налогоплательщик мог бы четко понимать, что его деятельность является противоправной.
На сегодняшний день существует лишь абстрактная концепция необоснованной налоговой выгоды, регламентированная статьей 54.1 НК РФ и Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, которое до сих пор не утратило своей актуальности. Однако указанные положения не дают бизнесу прямой ответ на вопрос: «Что такое искусственное дробление бизнеса?»
Анализ многочисленной судебной практики позволяет выделить следующие сущностные признаки искусственного дробления бизнеса:
Разделение бизнеса на несколько взаимозависимых, но отдельно зарегистрированных субъектов (ИП, компании);
Применение всеми субъектами или некоторыми из них льготных режимов налогообложения (например, УСН);
Совокупность доходов, сотрудников, имущества и иных параметров у всех субъектов превышает установленные лимиты льготных режимов налогообложения;
Отсутствие самостоятельности в ведении субъектами предпринимательской деятельности (контроль со стороны единого центра);
Разделение бизнеса осуществляется для целей уплаты налога в меньшем размере, а не вследствие реальных экономических причин (отсутствие деловой цели).
Вместе с тем, указанное не означает, что в каждом судебном акте по спорам о дроблении бизнеса вы обязательно найдете анализ и системную оценку всех вышеперечисленных признаков. Качество мотивировочной части в судебных решениях зачастую оставляет желать лучшего. Суды могут неполно проанализировать какой-то из признаков либо забыть о нем вовсе. К сожалению, это не мешает им выносить соответствующее решение и определять дальнейшую судьбу налогоплательщиков.
Именно поэтому, в отсутствие сформированного в практике подхода к признакам дробления бизнеса, мы призываем в каждом отдельном случае оценивать наличие/отсутствие признаков дробления бизнеса с учетом совокупности конкретных фактических обстоятельств.
Следует также отметить, что проблема дробления бизнеса гораздо шире, чем она может показаться на первый взгляд. Так, несмотря на разъяснения государственных органов, до сих пор остается открытым вопрос о квалификации выделения IT-компании для целей получения IT-льгот в качестве искусственного дробления бизнеса. Аналогичным образом мы наблюдаем процессы разделений компаний из отрасли общепита, чтобы у выделенных субъектов была возможность уложиться в лимиты льготы по освобождению от НДС. Некоторые компании экономят на страховых взносах посредством разделения бизнеса для целей включения субъектов в реестр МСП.
Становится очевидным, что дробление бизнеса включает в себя не только процесс разделения бизнеса для целей применения УСН, но и для получения любых иных льгот, снижающих налоговое бремя.
Основные тенденции развития судебной практики по делам о дроблении бизнеса
Говоря о последних тенденциях по спорам о дроблении бизнеса, следует привести Обзор Верховного Суда РФ практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды от 13.12.2023.
Верховный Суд РФ в очередной раз напомнил, что искусственное дробление бизнеса возникает, когда установлено отсутствие у субъектов самостоятельности в ведении предпринимательской деятельности (формальное прикрытие единой экономической деятельности) с целью получения необоснованной налоговой экономии (пункт 11 Обзора).
Верховный Суд РФ также отмечает, что если создание нескольких организаций одним учредителем обусловлено целями делового характера, то применение льготных режимов налогообложения не противоречит закону.
К обстоятельствам, подтверждающим наличие деловой цели разделения бизнеса, суд отнес выделение ряда хозяйственных операций в отдельную сферу деятельности (пункт 12 Обзора).
Не смог Верховный Суд РФ и обойти вопросы, с вязанные с расчетом действительных налоговых обязательств при выявленной схеме дробления бизнеса:
Уплаченные субъектами налоги по УСН (иным льготным режимам) должны быть учтены (вычитаться) при расчете доначислений сначала по налогу на прибыль, а затем и по иным налогам (пункт 13 Обзора);
Определение недоимки по НДС производится путем выделения сумм налога из полученной всеми участниками группы выручки по расчетной ставке (например, 20/120% вместо 20% (пункт 14 Обзора)).
Доначисления по НДС отдельному субъекту группы отсутствуют, если налог фактически был уплачен по результатам деятельности всей группы, что устранило возможные потери казны (пункт 15 Обзора).
Амнистия дробления бизнеса
Для решения проблемы искусственного дробления бизнеса Президент РФ в Послании Федеральному Собранию РФ поручил разработать параметры амнистии, которая (как хотелось бы верить) будет предполагать безболезненный переход налогоплательщиков на общий режим налогообложения.
Здесь следует сказать, что амнистия как институт налогового права в налоговом законодательстве на данный момент не регламентирована. Существует лишь некоторые механизмы, которые условно можно назвать «квазиамнистиями» (например, амнистия капиталов из «офшоров», освобождение от НДС некрупных субъектов «общепита» и др.).
Главный признак таких «квазиамнистий» состоит в том, что они направлены на «обеление» бизнеса, вывода его из теневой экономики посредством предоставления различных налоговых стимулов. При этом эти механизмы нельзя в полной мере считать налоговыми амнистиями, поскольку они либо не являются в чистом виде налоговыми, либо имеют характер очередной налоговой льготы без гарантий в виде освобождения от ответственности за периоды, когда бизнес находился «в тени».
На наш взгляд, амнистия дробления бизнеса может стать первой налоговой амнистией, которая будет реализована, например, в одном из следующих форматов:
путем подачи специальной декларации о добровольном декларировании налоговых обязательств всей группы, применяющей «дробление бизнеса» (по аналогии с амнистией капиталов из «офшоров»).
путем подачи традиционных налоговых деклараций по всем налогам по ОСН (НДС, налог на прибыль и др.) от лица налогоплательщика-выгодоприобретателя взамен нескольких деклараций по УСН (по иным льготным режимам) от иных субъектов схемы.
Вероятнее всего, декларационные компании будут ограничены по срокам. Это означает, что раскрыть «схему» налогоплательщик должен будет успеть в установленные сроки. Допускаем, что декларационных компаний может быть несколько в зависимости от степени достижения целей, которые будут поставлены чиновниками.
Остается открытым вопрос о необходимости переструктурирования бизнеса, который формально разделен на несколько экономических субъектов, но фактически представляет собой единую организацию с несколькими обособленными подразделениями.
На наш взгляд, налогоплательщиков могут обязать привести свою структуру в соответствие с ее действительным экономическим смыслом путем реорганизации (в форме присоединения или слияния) либо ликвидации (прекращения деятельности ИП) отдельных субъектов группы.
В ином случае — на рынке останутся субъекты, которые формально будут должны продолжать платить налоги по льготным режимам и отчитываться перед налоговой. А какой в этом практический смысл, если налогоплательщик признает, что эти субъекты фактически являются его структурными подразделениями, а не самостоятельными субъектами оборота? Ведь в таком случае, эти субъекты по сути уже не должны самостоятельно платить налоги и сдавать отчетность в налоговые органы.
Считаем, что амнистия будет предполагать добровольное «раскрытие схемы» налогоплательщиком. Это означает, что налогоплательщик не сможет амнистировать дробление в период после назначения налоговой проверки, по результатам которой проверяющими будет выявлено нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ и вменение схемы дробления бизнеса. Таким образом, на наш взгляд, амнистия не будет применяться ретроспективно. Вряд ли налогоплательщики смогут амнистировать дробление на административных и судебных стадиях обжалования решения налоговых органов по проверкам.
Мы видим следующие вероятностные варианты гарантий, которые буду предоставляться бизнесу при амнистии:
льготный переходный период: пониженные ставки по НДС, налогу на прибыль, по иным налогам для плавного перехода к общим ставкам. Альтернатива: введение нового специального режима «УСН+», который будет подразумевать постепенное повышение ставки единого налога по УСН для предприятий с различным уровнем доходов, стоимостью имущества, численностью сотрудников и иными параметрами.
освобождение от уголовной, налоговой, административной ответственности за любые нарушения, вызванные применением схемы дробления бизнеса;
освобождение от доначислений недоимки и пени по налогам на ОСН за периоды, предшествующие раскрытию налогоплательщиком схемы дробления бизнеса;
освобождение от проведения налоговых проверок, если их предметом является вменение налогоплательщику схемы дробления бизнеса в отношении субъектов, которые ранее были «раскрыты» налогоплательщиком;
безналоговая передача имущества из группы в адрес компании-бенефициара, контролирующего схему дробления бизнеса.
Мы также можем прогнозировать и некоторые негативные сценарии для бизнеса после введения амнистии:
А) для налогоплательщиков, которые откажутся от амнистии, может увеличиться риск давления посредством проведения налоговых проверок, усиления уголовного преследования, вызова представителей налогоплательщиков в налоговые органы на комиссии «по легализации налоговой базы» для целей побуждения раскрыть схему и уточнить налоговые обязательства и др.;
Б) для налогоплательщиков, которые раскроют схему дробления бизнеса в порядке амнистии, риски будут зависеть от того, какие гарантии будут предоставлены бизнесу, и как они будут реализоваться на практике.
Например, если налогоплательщикам гарантии будут предоставлены в виде освобождения от уголовной ответственности только за совершение преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ (составы за уклонение от уплаты налогов), то при раскрытии схемы автоматически возникают риски привлечения виновных по иным статьям УК РФ. Последнее время за дробление бизнеса активно вменяют, в том числе ст. 174.1 УК РФ (легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления).
Другой пример: освобождение только от налоговой ответственности (это штраф по НК РФ), но без освобождения от обязанности по уплате недоимки и (или) пени. Как правило, именно недоимка и пени являются наиболее «болезненными» негативными последствиями для налогоплательщика при вменении ему дробления бизнеса, чем штраф.
Таким образом, мы настаиваем, что амнистия по дроблению бизнеса не должна содержать полумер, которые будут устранять только часть рисков бизнеса.
Важной составляющей также является и то, насколько плавным будет переход от УСН к ОСН. Амнистия может стать для большинства налогоплательщиков невыгодным мероприятием, если не будет устранено резкое увеличение налоговой нагрузки. В таком случае амнистия при дроблении бизнеса может стать невостребованным механизмом (как, например, недавно введенный специальный налоговый режим АУСН).
Следует согласиться, что бизнес не готов к одномоментному увеличению своей налоговой нагрузки до 40 % и более, и по этой причине налогоплательщик зачастую вынужден искусственно дробить свой бизнес на несколько небольших компаний и (или) ИП, чтобы удержаться в лимитах по УСН (по другим льготным режимам) и платить меньше налогов.
Понятие дробления бизнеса
Надо сказать, что проблема дробления бизнеса является далеко неновой. Уже ни один десяток лет налогоплательщики борются с налоговыми органами за право разделять бизнес по своему усмотрению.
Знаковым по теме дробления бизнеса стало особое мнение судьи Константина Арановского к Определению Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О. Еще тогда судья Конституционного Суда РФ обратил внимание, что налогоплательщику вменяют намеренное «дробление бизнеса» при формальном соблюдении законодательства, но ни то, ни другое не является правонарушением. «В судебной практике взаимозависимость участников сделки также сама по себе не дает оснований к признанию налоговой выгоды необоснованной», — указал судья. Формальное дробление бизнеса не опровергает добросовестность налогоплательщика, ведение бизнеса несколькими компаниями нигде не описано как правонарушение, а семейное предпринимательство нередко ведут в нескольких организационных формах, подчеркнул Арановский.
С тех пор ситуация принципиально не изменилась. Формально процесс дробления бизнеса по-прежнему не запрещен ни одним законом. Отсутствуют и законодательно закрепленные признаки, при которых налогоплательщик мог бы четко понимать, что его деятельность является противоправной.
На сегодняшний день существует лишь абстрактная концепция необоснованной налоговой выгоды, регламентированная статьей 54.1 НК РФ и Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, которое до сих пор не утратило своей актуальности. Однако указанные положения не дают бизнесу прямой ответ на вопрос: «Что такое искусственное дробление бизнеса?»
Анализ многочисленной судебной практики позволяет выделить следующие сущностные признаки искусственного дробления бизнеса:
Разделение бизнеса на несколько взаимозависимых, но отдельно зарегистрированных субъектов (ИП, компании);
Применение всеми субъектами или некоторыми из них льготных режимов налогообложения (например, УСН);
Совокупность доходов, сотрудников, имущества и иных параметров у всех субъектов превышает установленные лимиты льготных режимов налогообложения;
Отсутствие самостоятельности в ведении субъектами предпринимательской деятельности (контроль со стороны единого центра);
Разделение бизнеса осуществляется для целей уплаты налога в меньшем размере, а не вследствие реальных экономических причин (отсутствие деловой цели).
Вместе с тем, указанное не означает, что в каждом судебном акте по спорам о дроблении бизнеса вы обязательно найдете анализ и системную оценку всех вышеперечисленных признаков. Качество мотивировочной части в судебных решениях зачастую оставляет желать лучшего. Суды могут неполно проанализировать какой-то из признаков либо забыть о нем вовсе. К сожалению, это не мешает им выносить соответствующее решение и определять дальнейшую судьбу налогоплательщиков.
Именно поэтому, в отсутствие сформированного в практике подхода к признакам дробления бизнеса, мы призываем в каждом отдельном случае оценивать наличие/отсутствие признаков дробления бизнеса с учетом совокупности конкретных фактических обстоятельств.
Следует также отметить, что проблема дробления бизнеса гораздо шире, чем она может показаться на первый взгляд. Так, несмотря на разъяснения государственных органов, до сих пор остается открытым вопрос о квалификации выделения IT-компании для целей получения IT-льгот в качестве искусственного дробления бизнеса. Аналогичным образом мы наблюдаем процессы разделений компаний из отрасли общепита, чтобы у выделенных субъектов была возможность уложиться в лимиты льготы по освобождению от НДС. Некоторые компании экономят на страховых взносах посредством разделения бизнеса для целей включения субъектов в реестр МСП.
Становится очевидным, что дробление бизнеса включает в себя не только процесс разделения бизнеса для целей применения УСН, но и для получения любых иных льгот, снижающих налоговое бремя.
Основные тенденции развития судебной практики по делам о дроблении бизнеса
Говоря о последних тенденциях по спорам о дроблении бизнеса, следует привести Обзор Верховного Суда РФ практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды от 13.12.2023.
Верховный Суд РФ в очередной раз напомнил, что искусственное дробление бизнеса возникает, когда установлено отсутствие у субъектов самостоятельности в ведении предпринимательской деятельности (формальное прикрытие единой экономической деятельности) с целью получения необоснованной налоговой экономии (пункт 11 Обзора).
Верховный Суд РФ также отмечает, что если создание нескольких организаций одним учредителем обусловлено целями делового характера, то применение льготных режимов налогообложения не противоречит закону.
К обстоятельствам, подтверждающим наличие деловой цели разделения бизнеса, суд отнес выделение ряда хозяйственных операций в отдельную сферу деятельности (пункт 12 Обзора).
Не смог Верховный Суд РФ и обойти вопросы, с вязанные с расчетом действительных налоговых обязательств при выявленной схеме дробления бизнеса:
Уплаченные субъектами налоги по УСН (иным льготным режимам) должны быть учтены (вычитаться) при расчете доначислений сначала по налогу на прибыль, а затем и по иным налогам (пункт 13 Обзора);
Определение недоимки по НДС производится путем выделения сумм налога из полученной всеми участниками группы выручки по расчетной ставке (например, 20/120% вместо 20% (пункт 14 Обзора)).
Доначисления по НДС отдельному субъекту группы отсутствуют, если налог фактически был уплачен по результатам деятельности всей группы, что устранило возможные потери казны (пункт 15 Обзора).
Амнистия дробления бизнеса
Для решения проблемы искусственного дробления бизнеса Президент РФ в Послании Федеральному Собранию РФ поручил разработать параметры амнистии, которая (как хотелось бы верить) будет предполагать безболезненный переход налогоплательщиков на общий режим налогообложения.
Здесь следует сказать, что амнистия как институт налогового права в налоговом законодательстве на данный момент не регламентирована. Существует лишь некоторые механизмы, которые условно можно назвать «квазиамнистиями» (например, амнистия капиталов из «офшоров», освобождение от НДС некрупных субъектов «общепита» и др.).
Главный признак таких «квазиамнистий» состоит в том, что они направлены на «обеление» бизнеса, вывода его из теневой экономики посредством предоставления различных налоговых стимулов. При этом эти механизмы нельзя в полной мере считать налоговыми амнистиями, поскольку они либо не являются в чистом виде налоговыми, либо имеют характер очередной налоговой льготы без гарантий в виде освобождения от ответственности за периоды, когда бизнес находился «в тени».
На наш взгляд, амнистия дробления бизнеса может стать первой налоговой амнистией, которая будет реализована, например, в одном из следующих форматов:
путем подачи специальной декларации о добровольном декларировании налоговых обязательств всей группы, применяющей «дробление бизнеса» (по аналогии с амнистией капиталов из «офшоров»).
путем подачи традиционных налоговых деклараций по всем налогам по ОСН (НДС, налог на прибыль и др.) от лица налогоплательщика-выгодоприобретателя взамен нескольких деклараций по УСН (по иным льготным режимам) от иных субъектов схемы.
Вероятнее всего, декларационные компании будут ограничены по срокам. Это означает, что раскрыть «схему» налогоплательщик должен будет успеть в установленные сроки. Допускаем, что декларационных компаний может быть несколько в зависимости от степени достижения целей, которые будут поставлены чиновниками.
Остается открытым вопрос о необходимости переструктурирования бизнеса, который формально разделен на несколько экономических субъектов, но фактически представляет собой единую организацию с несколькими обособленными подразделениями.
На наш взгляд, налогоплательщиков могут обязать привести свою структуру в соответствие с ее действительным экономическим смыслом путем реорганизации (в форме присоединения или слияния) либо ликвидации (прекращения деятельности ИП) отдельных субъектов группы.
В ином случае — на рынке останутся субъекты, которые формально будут должны продолжать платить налоги по льготным режимам и отчитываться перед налоговой. А какой в этом практический смысл, если налогоплательщик признает, что эти субъекты фактически являются его структурными подразделениями, а не самостоятельными субъектами оборота? Ведь в таком случае, эти субъекты по сути уже не должны самостоятельно платить налоги и сдавать отчетность в налоговые органы.
Считаем, что амнистия будет предполагать добровольное «раскрытие схемы» налогоплательщиком. Это означает, что налогоплательщик не сможет амнистировать дробление в период после назначения налоговой проверки, по результатам которой проверяющими будет выявлено нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ и вменение схемы дробления бизнеса. Таким образом, на наш взгляд, амнистия не будет применяться ретроспективно. Вряд ли налогоплательщики смогут амнистировать дробление на административных и судебных стадиях обжалования решения налоговых органов по проверкам.
Мы видим следующие вероятностные варианты гарантий, которые буду предоставляться бизнесу при амнистии:
льготный переходный период: пониженные ставки по НДС, налогу на прибыль, по иным налогам для плавного перехода к общим ставкам. Альтернатива: введение нового специального режима «УСН+», который будет подразумевать постепенное повышение ставки единого налога по УСН для предприятий с различным уровнем доходов, стоимостью имущества, численностью сотрудников и иными параметрами.
освобождение от уголовной, налоговой, административной ответственности за любые нарушения, вызванные применением схемы дробления бизнеса;
освобождение от доначислений недоимки и пени по налогам на ОСН за периоды, предшествующие раскрытию налогоплательщиком схемы дробления бизнеса;
освобождение от проведения налоговых проверок, если их предметом является вменение налогоплательщику схемы дробления бизнеса в отношении субъектов, которые ранее были «раскрыты» налогоплательщиком;
безналоговая передача имущества из группы в адрес компании-бенефициара, контролирующего схему дробления бизнеса.
Мы также можем прогнозировать и некоторые негативные сценарии для бизнеса после введения амнистии:
А) для налогоплательщиков, которые откажутся от амнистии, может увеличиться риск давления посредством проведения налоговых проверок, усиления уголовного преследования, вызова представителей налогоплательщиков в налоговые органы на комиссии «по легализации налоговой базы» для целей побуждения раскрыть схему и уточнить налоговые обязательства и др.;
Б) для налогоплательщиков, которые раскроют схему дробления бизнеса в порядке амнистии, риски будут зависеть от того, какие гарантии будут предоставлены бизнесу, и как они будут реализоваться на практике.
Например, если налогоплательщикам гарантии будут предоставлены в виде освобождения от уголовной ответственности только за совершение преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ (составы за уклонение от уплаты налогов), то при раскрытии схемы автоматически возникают риски привлечения виновных по иным статьям УК РФ. Последнее время за дробление бизнеса активно вменяют, в том числе ст. 174.1 УК РФ (легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления).
Другой пример: освобождение только от налоговой ответственности (это штраф по НК РФ), но без освобождения от обязанности по уплате недоимки и (или) пени. Как правило, именно недоимка и пени являются наиболее «болезненными» негативными последствиями для налогоплательщика при вменении ему дробления бизнеса, чем штраф.
Таким образом, мы настаиваем, что амнистия по дроблению бизнеса не должна содержать полумер, которые будут устранять только часть рисков бизнеса.
Важной составляющей также является и то, насколько плавным будет переход от УСН к ОСН. Амнистия может стать для большинства налогоплательщиков невыгодным мероприятием, если не будет устранено резкое увеличение налоговой нагрузки. В таком случае амнистия при дроблении бизнеса может стать невостребованным механизмом (как, например, недавно введенный специальный налоговый режим АУСН).
