- Специальный корреспондент
«Все новое – это хорошо забыто старое» – подумал представитель налогового органа и повторно осуществил меры принудительного взыскания задолженности, игнорируя пресекательные сроки и практику судов.
Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
Юристы столкнулись с неординарной для налоговых споров ситуацией, завершившейся признанием судом факта утраты налоговым органом возможности взыскания (как во внесудебном, так и судебном порядках) суммы 171 801 231,99 руб., в том числе суммы основного долга в размере 99 585 609,00 руб.
Судебный акт вступил в законную силу, казалось, закрыв эпопею разбирательств с налоговым органом, выездных проверок, дел о банкротстве и риска привлечения лиц к субсидиарной ответственности.
Тогда налоговый орган прибегнул к способу сомнительному, но имеющему месту в реальной жизни налогоплательщика – повторное вынесение требования и, соответственно, решений и постановлений в порядке статей 46, 47 НК РФ (меры принудительного взыскания).
Таким образом, налоговый орган решает проблему утрату возможности принудительного исполнения требований на сумму на сумму 171 млн руб., вынося новое требование об уплате задолженности на сумму 189 млн руб.
Действительно, изменения налогового законодательства, вступившие в силу с 01.01.2023, не ограничивают налоговый орган в частоте направления требований об уплате налоговой задолженности, при изменении отрицательного сальдо, что фактически предоставляет право налоговому органу неограниченно направлять требования при увеличении суммы пени.
Возникает логичный вопрос – является ли такое «новое» требование об уплате задолженности основой для реализации «новых», лучше даже сказать «повторных», мер принудительного взыскания?
Изменения законодательства в рамках взыскания задолженности является темой обширной и дискуссионной.
С введением института единого налогового счета (ЕНС) действует новый порядок взыскания задолженности налогоплательщиков. Изменились и сроки для направления требований об уплате задолженности и принятия решений о взыскании задолженности.
Требование по общему правилу направляется не позднее трех месяцев со дня формирования отрицательного сальдо ЕНС.
ФНС России рапортовала, что в случае изменения после направления требования отрицательного сальдо ЕНС как в меньшую, так и в большую сторону, новое требование не направляется, а действует до момента, пока сальдо ЕНС не примет положительное значение либо равное нулю.
На практике же налогоплательщики сталкиваются с неоднократным выставлением требований, которые порождают новый круг применения мер принудительного взыскания, даже если по факту задолженность осталась прежней, увеличилась только сумма пени.
В случае неисполнения в установленный срок требования налоговым органом (в срок не позднее двух месяцев со дня истечения срока по требованию):
Направление судебному приставу и размещение постановления о взыскании задолженности в реестре решений о взыскании задолженности осуществляются в течение десяти месяцев:
Возможность «обнуления» сроков не согласуется ни с положениями ст. 46, 47 НК РФ, ни с п. 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утв. Президиумом ВС РФ от 20.12.2016, в котором указано:
срок взыскания задолженности в судебном порядке составляет 2 года со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, если налоговым органом были приняты надлежащие меры по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика и не приняты меры по принудительному взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика (п. 1 ст. 47 НК РФ и п. 55 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»);
к числу надлежащих мер по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика относится направление налоговым органом первого поручения на списание и перечисление денежных средств (перевод электронных денежных средств) в пределах 2 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Если и эти меры не были предприняты, взыскание задолженности производится в судебном порядке, срок на обращение в суд составляет 6 месяцев и начинает течь после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Конституционный суд РФ в Постановлениях от 24.03.2022 № 12-П, от 15.04.2020 № 18-П также неоднократно упоминал о недопустимости неограниченного по времени и, как следствие, чрезмерно длительного пребывания должника в состоянии неопределенности относительно своего правового положения.
Истечение сроков принудительного взыскания налоговой задолженности не только влечет за собой утрату права на взыскание этой задолженности в судебном порядке, но и означает также невозможность удовлетворения этих требований налоговым органом в одностороннем порядке путем зачета сумм задавненной задолженности в счет погашения текущих требований налогоплательщика о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов. Задавненность требования означает также невозможность его удовлетворения и в процедуре банкротства; требования, в отношении которых утрачена возможность принудительного взыскания, установлению в деле о банкротстве и включению в реестр требований кредиторов не подлежат.
Попытки обойти пресекательные сроки для взыскания недоимок в практике ранее уже встречались. Особенно часто данный механизм встречался в период с 2004 по 2011 годы:
Разъяснения Президиума ВАС РФ и практика нижестоящих судебных инстанций к концу рассматриваемого периода сформировали четкое понимание – взыскание налоговой задолженности не может являться бесконечным.
Подобные кейсы прослеживаются в судебной практике и в последующие годы, но уже значительно реже. Например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.05.2022 по делу № А40-9594/2021. Суды пришли к выводу о том, что повторное направление требования об уплате налогов приводит к неправомерному продлению сроков на взыскание налогов.
Наличие четких пресекательных сроков на взыскание налогов – важная гарантия прав налогоплательщика.
В связи с изменением законодательства с 01.01.2023 напрашивается вопрос о том, не станут ли такие изменения бустером к повальному принятию новых мер принудительного взыскания по задавненной налоговой задолженности? Представляется, что некоторым налогоплательщикам все же придется столкнуться с такими мерами.
Вероятно, первым в такой категории выступает , оставленное без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2023, которыми удовлетворено заявление ООО «СМУ-5» о признании задолженности безнадежной к взысканию.
Из содержания судебных актов следует, что налоговый орган вынес требование по состоянию на апрель 2023 в отношении задавненной задолженности, принудительные меры взыскания которой не предпринимались.
При этом налоговый орган считал правомерным со ссылками на внесенные с 01.01.2023 в налоговое законодательство Федеральным законом № 263-ФЗ изменения, а также установленные п. 1 ч. 9 ст. 4 указанного закона особенности взыскания с 01.01.2023 сумм недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, задолженности по пеням, штрафам, процентам, заключающиеся в том, что требование об уплате задолженности, направленное после 01.01.2023 в соответствии со ст. НК РФ (в редакции Федерального закона № 263-ФЗ), прекращает действие требований об уплате налога, сбора, страховых взносов, направленных до 31.12.2022 (включительно), в случае, если налоговым органом на основании таких требований не приняты меры взыскания, предусмотренные НК РФ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона № 263-ФЗ).
Как указал суд апелляционной инстанции, налоговым органом допущено неверное толкование соответствующих правовых положений. В соответствии с Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ с 01.01.2023 осуществлен переход налогоплательщиков на единый налоговый счет.
Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона № 263-ФЗ единым налоговым счетом признается форма учета налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности и денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и/или признаваемых в качестве единого налогового платежа.
По смыслу положений названного Федерального закона, сальдо единого налогового счета на 01.01.2023 формируется на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31.12.2022 данных, в частности, о суммах неисполненных (до 01.01.2023) обязанностей налогоплательщика по уплате налогов.
В силу прямого указания п. 1 ч. 2 ст. 4 Федерального закона № 263-ФЗ, в суммы неисполненных обязанностей не включаются суммы недоимок по налогам, государственной пошлине, в отношении уплаты которой налоговому органу выдан исполнительный документ, иным сборам, страховым взносам, задолженности по пеням, штрафам, предусмотренным НК РФ процентам, по которым по состоянию на 31.12.2022 истек срок их взыскания.
При этом требование об уплате задолженности, направленное после 01.01.2023, прекращает действие требований, направленных до 31.12.2022 (включительно), если налоговым органом не были приняты меры взыскания на основании таких требований (п.п. 2, 3 ст. 45, ст. 48, п. 1 ст. 69 НК РФ; п. 1 ч. 1, п. 1 ч. 2, п. 1 ч. 9 ст. 4 Федерального закона № 263-ФЗ).
Соответственно, спорные суммы неисполненных обязательств ООО «СМУ-5» в силу истечения по состоянию на 31.12.2022 сроков их взыскания, как в бесспорном, так и в судебном порядке, не подлежали учету в составе сумм неисполненных обязательств в целях формирования сальдо единого налогового счета, а их включение в требование об уплате задолженности по состоянию на апрель 2023, правомерность которого мотивируется налоговым органом ссылками на п. 1 ч. 9 ст. 4 Федерального закона № 263-ФЗ и непринятие каких-либо мер принудительного взыскания ранее, неправомерно.
На наш взгляд, прекращение требований, направленных до 31.12.2022, и допущение законодателем вынесения налоговым органом нового требования на всю сумму задолженности с 01.01.2023, не должно допускать обнуление сроков для принятия мер принудительного взыскания. Срок таких мер должен считаться от даты выставления первого требования.
Применение повторных мер принудительного взыскания нарушает гарантии налогоплательщика по соблюдению принципа правовой определенности.
Применительно же к нашему делу (№ А40-195505/24) налоговый орган подменяет старые требования/решения/постановления на новые, которые, по сути, являются повторными, тем самым:
налоговый орган пытается искусственно восстановить срок на бесспорное взыскание задолженности, что недопустимо в рамках налогового законодательства (действует в обход закона);
налоговый орган игнорирует судебный акт, которым установлен факт утраты возможности взыскания задолженности (действует в обход вступившего в законную силу судебного акта).
Коллизия, описанная нами в настоящем случае, будет существовать либо до внесения соответствующих изменений в закон, либо до формирования актуальной судебной практики по вопросам, непосредственно связанным с правом налогового органа на повторное применение мер принудительного взыскания задолженности.
Право налогового органа на применение мер принудительного взыскания задолженности, учитывая положения ст.ст. 31, 46, 47, 58, 59, 69, 70 НК РФ, с учетом последних изменений налогового законодательства, вызывает ряд практических вопросов:
Является ли правомерным принятие мер принудительного взыскания по требованию, вынесенному после 01.01.2023, содержащем суммы налогов за прошлый период, по которым срок для принятия мер принудительного взыскания был пропущен?
Допускает ли действующее законодательство возможность выставления нового требования, содержащего суммы налога с пропущенным сроком для принятия мер принудительного взыскания?
Влечет ли возможность выставления нового требования, содержащего суммы налога с пропущенным сроком мер принудительного взыскания, условия для искусственного восстановления этих сроков и, как следствие, злоупотребление налоговыми органами своими правами?
Является ли правомерным принятие мер принудительного взыскания по требованию, содержащему только увеличенные суммы пени от задолженности, по которой срок для принятия мер принудительного взыскания был пропущен?
Допускает ли действующее законодательство возможность выставления нового требования, содержащего только увеличенные суммы пени от задолженности с пропущенным сроком для принятия мер принудительного взыскания?
Влечет ли возможность выставления нового требования, содержащего только увеличенные суммы пени от задолженности с пропущенным сроком мер принудительного взыскания, условия для искусственного восстановления этих сроков и, как следствие, злоупотребление налоговыми органами своими правами?
Законны ли действия налогового органа по обращению в суд с заявлением о банкротстве общества, ссылаясь на принятые меры принудительного взыскания по требованию, содержащему суммы налога с пропущенным сроком для принятия мер принудительного взыскания, что установлено вступившим в законную силу судебным актом?
Является ли препятствием для списания задолженности безнадежной к взысканию повторное обращение налогового органа в суд с заявлением о банкротстве по тем же основаниям, что и в предыдущий раз, учитывая наличие вступившего в силу судебного акта по предыдущему заявлению налогового органа о банкротстве, в мотивировочной части которого указано на утрату налоговым органом возможности взыскания (в связи с непринятием вовремя мер принудительного взыскания и пропуска срока обращения в суд), что напрямую является основанием для признания задолженности безнадежной к взысканию и, соответственно, сторнирования отрицательного сальдо.
Мы настаиваем на невозможности принятия мер принудительного взыскания по требованию, содержащему суммы налогов за прошлый период, по которым срок для принятия мер принудительного взыскания был пропущен. Такие меры неправомерны даже с учетом изменений законодательства.
Принятие повторных мер имеет цель искусственного восстановления утраченной возможности принудительного взыскания, искусственного продления сроков. Такое поведение может свидетельствовать о злоупотреблении положениями налогового законодательства.
Что касается пени, то согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 17.02.2015 № 422-О, положения НК РФ, предполагающие необходимость уплаты пени с причитающихся с налогоплательщика сумм налога и уплаченных с нарушением установленных сроков, не предполагают возможность начисления пени на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено.
Это обусловлено тем, что пени по своей природе носят акцессорный характер и не могут быть взысканы в отсутствие обязанности по уплате суммы налога, равно как и при истечении сроков на ее принудительное взыскание. Таким образом, пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога.
Более того, самой налоговой службой было опубликовано письмо от 02.08.2024 № Д-5-08/66@ «О порядке исключения задолженности по пеням из сальдо ЕНС» в дополнение к письму от 14.03.2023 № КЧ-4-8/2882@ в связи с обращениями территориальных налоговых органов по вопросу исключения из совокупной обязанности налогоплательщика задолженности по пеням, начисленным на недоимку, в отношении которой установлен пропуск срока взыскания.
В соответствии с указанным письмом, положениями пп. 2 п. 7 ст. 11.3 НК РФ при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, государственной пошлины, в отношении уплаты которой выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, по которым истек срок их взыскания, до даты вступления в законную силу судебного акта о восстановлении пропущенного срока либо судебного акта о взыскании таких сумм.
Соответственно, пропуск налоговым органом срока взыскания сумм налога влечет утрату возможности взыскания соответствующих пеней. Соответственно, в случае исключения из совокупной обязанности сумм налогов, по которым истек срок их взыскания, исключению также подлежат суммы начисленных пеней.
Если в отношении задолженности по налогу судом принят акт, вступивший в законную силу, об утрате возможности взыскания недоимки в связи с истечением установленного срока ее взыскания, в том числе вынесено определение об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании таких сумм, задолженность по налогу, а также соответствующие пени, выведенные из сальдо ЕНС в режим «Просроченная задолженность», должны признаваться безнадежными к взысканию и подлежат списанию в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ.
Повторное обращение в суд с заявлением о банкротстве общества также является неправомерным и должно быть пресечено судом.
Таким образом, не является правомерным ни принятие мер принудительного взыскания по требованию, содержащему суммы налогов за прошлый период, по которым срок для принятия мер принудительного взыскания был пропущен, ни по аналогичному требованию, содержащему сумму пени на просроченную задолженность. Особенно, если такое неправомерное действие налоговых органов установлено вступившим в законную силу судебным актом.
Подобные действия и описанный в настоящей статье кейс ООО «Завод ХПК» могут быть истрактованы как частный случай действий налогового органа по повторному взысканию налоговой задолженности, но анализ приведенной судебной практики указывает, что такой случай имеет определенную системность, о чем необходимо говорить в целях совершенствования взаимоотношений налогового органа и налогоплательщика.
Юристы столкнулись с неординарной для налоговых споров ситуацией, завершившейся признанием судом факта утраты налоговым органом возможности взыскания (как во внесудебном, так и судебном порядках) суммы 171 801 231,99 руб., в том числе суммы основного долга в размере 99 585 609,00 руб.
Судебный акт вступил в законную силу, казалось, закрыв эпопею разбирательств с налоговым органом, выездных проверок, дел о банкротстве и риска привлечения лиц к субсидиарной ответственности.
Тогда налоговый орган прибегнул к способу сомнительному, но имеющему месту в реальной жизни налогоплательщика – повторное вынесение требования и, соответственно, решений и постановлений в порядке статей 46, 47 НК РФ (меры принудительного взыскания).
| Дело | Фактические обстоятельства |
| № А40-78402/23 | ИФНС России № 35 по г. Москве обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании ООО «Завод ХПК» банкротом в связи с наличием задолженности перед бюджетом на сумму 171 801 231,99 руб. Задолженность образовалась в результате начисленных, но неуплаченных налогов в бюджет, а также в результате вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В процессе рассмотрения заявления выяснилось, что налоговый орган пропустил срок для принятия мер принудительного взыскания, предусмотренных ст. 46 и 47 НК РФ, в связи с чем задолженность могла быть установлена только в судебном порядке. Руководствуясь п. 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утв. Президиумом ВС РФ от 20.12.2016, суд пришел к выводу, что срок взыскания в судебном порядке также истек. Утрата возможности принудительного исполнения требований по обязательным платежам исключает возможность их удовлетворения в процедуре банкротства, поэтому суд признал требования налогового органа необоснованными и прекратил производство по делу. Судебный акт вступил в законную силу. |
| № А40-195505/24 | ИФНС России № 35 по г. Москве повторно обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании ООО «Завод ХПК» банкротом. На этот раз задолженность, по мнению заявителя, составляет 189 086 209,66 руб. Требования налогового органа состоят из уже ранее заявленных сумм и дополнительно начисленной суммы пени. В обоснование заявленных требований налоговый орган приводит новое требование об уплате задолженности (ст. 69 НК РФ), содержащее суммы, возможность взыскания которых утрачена, что установлено вступившим в законную силу судебным актом по делу о банкротстве. На основании нового требования были вынесены и новое решение о взыскании за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ), и новое постановление о взыскании за счет имущества (ст. 47 НК РФ). Дело рассматривается. |
Действительно, изменения налогового законодательства, вступившие в силу с 01.01.2023, не ограничивают налоговый орган в частоте направления требований об уплате налоговой задолженности, при изменении отрицательного сальдо, что фактически предоставляет право налоговому органу неограниченно направлять требования при увеличении суммы пени.
Возникает логичный вопрос – является ли такое «новое» требование об уплате задолженности основой для реализации «новых», лучше даже сказать «повторных», мер принудительного взыскания?
Изменения законодательства в рамках взыскания задолженности является темой обширной и дискуссионной.
С введением института единого налогового счета (ЕНС) действует новый порядок взыскания задолженности налогоплательщиков. Изменились и сроки для направления требований об уплате задолженности и принятия решений о взыскании задолженности.
Требование по общему правилу направляется не позднее трех месяцев со дня формирования отрицательного сальдо ЕНС.
ФНС России рапортовала, что в случае изменения после направления требования отрицательного сальдо ЕНС как в меньшую, так и в большую сторону, новое требование не направляется, а действует до момента, пока сальдо ЕНС не примет положительное значение либо равное нулю.
На практике же налогоплательщики сталкиваются с неоднократным выставлением требований, которые порождают новый круг применения мер принудительного взыскания, даже если по факту задолженность осталась прежней, увеличилась только сумма пени.
В случае неисполнения в установленный срок требования налоговым органом (в срок не позднее двух месяцев со дня истечения срока по требованию):
- принимается решение о взыскании задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика, которое размещается в реестре решений о взыскании задолженности (для всех категорий налогоплательщиков);
- в банк направляется поручение на списание и перечисление задолженности в бюджет (для всех категорий налогоплательщиков, кроме физических лиц);
Направление судебному приставу и размещение постановления о взыскании задолженности в реестре решений о взыскании задолженности осуществляются в течение десяти месяцев:
- либо с даты размещения в реестре решений о взыскании задолженности решения о взыскании задолженности в размере отрицательного сальдо единого налогового счета, превышающем 30 тысяч рублей;
- либо с даты окончания исполнительного производства по ранее размещенному постановлению при наличии отрицательного сальдо на едином налоговом счете в размере, превышающем 30 тысяч рублей;
- либо с даты возникновения после размещения в реестре решений о взыскании задолженности предшествующего постановления новой суммы задолженности на едином налоговом счете в размере, превышающем 30 тысяч рублей;
- либо по истечении трех лет с даты размещения в реестре решений о взыскании задолженности решения о взыскании задолженности в размере отрицательного сальдо единого налогового счета, не превышающем 30 тысяч рублей.
Возможность «обнуления» сроков не согласуется ни с положениями ст. 46, 47 НК РФ, ни с п. 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утв. Президиумом ВС РФ от 20.12.2016, в котором указано:
срок взыскания задолженности в судебном порядке составляет 2 года со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, если налоговым органом были приняты надлежащие меры по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика и не приняты меры по принудительному взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика (п. 1 ст. 47 НК РФ и п. 55 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»);
к числу надлежащих мер по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика относится направление налоговым органом первого поручения на списание и перечисление денежных средств (перевод электронных денежных средств) в пределах 2 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Если и эти меры не были предприняты, взыскание задолженности производится в судебном порядке, срок на обращение в суд составляет 6 месяцев и начинает течь после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Конституционный суд РФ в Постановлениях от 24.03.2022 № 12-П, от 15.04.2020 № 18-П также неоднократно упоминал о недопустимости неограниченного по времени и, как следствие, чрезмерно длительного пребывания должника в состоянии неопределенности относительно своего правового положения.
Истечение сроков принудительного взыскания налоговой задолженности не только влечет за собой утрату права на взыскание этой задолженности в судебном порядке, но и означает также невозможность удовлетворения этих требований налоговым органом в одностороннем порядке путем зачета сумм задавненной задолженности в счет погашения текущих требований налогоплательщика о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов. Задавненность требования означает также невозможность его удовлетворения и в процедуре банкротства; требования, в отношении которых утрачена возможность принудительного взыскания, установлению в деле о банкротстве и включению в реестр требований кредиторов не подлежат.
Попытки обойти пресекательные сроки для взыскания недоимок в практике ранее уже встречались. Особенно часто данный механизм встречался в период с 2004 по 2011 годы:
| Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07 | Порядок взыскания налога (сбора), а также пеней и штрафов с организации или индивидуального предпринимателя регламентирован ст. 46 и 47 Кодекса. Регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. |
| Постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2007 № 8661/07 | Таким образом, направление инкассового поручения в банк по истечении срока, установленного п. 3 ст. 46 Кодекса, независимо от причин его пропуска является недопустимым. |
| Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 № 10353/05 | Между тем следует иметь в виду, что в ст. 47 Кодекса, так же как и в ст. 46 Кодекса, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд. Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока. |
| Постановление ФАС Московского округа от 25.01.2011 № А40-11298/10-90-121 | Налоговый орган после вынесения требования не предпринял мер по принудительному взысканию задолженности, а также не воспользовался своим правом на взыскание задолженности в судебном порядке. Выставлением повторного требования налоговый орган фактически искусственно пытается восстановить срок на бесспорное взыскание задолженности, что недопустимо в рамках налогового законодательства. Исходя из анализа ст. 46, 47, 48, 70 НК РФ следует, что порядок взыскания налоговой задолженности четко регламентирован законодательством, не может носить произвольный характер; данный порядок ограничен определенными сроками, по истечении которых налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание в бесспорном порядке и в судебном порядке (п. 3 ст. 48 НК РФ) как налога, так и пени (с учетом требований ст. 75 НК РФ). |
| Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2004 № А05-12323/03-12 | Из содержания статей 46, 47, 70 НК РФ и пункта 10 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 следует, что повторное выставление налоговыми органами требований о взыскании налогов и пени и, соответственно, решений в порядке статей 46, 47 НК РФ не допускается, так как влечет за собой безусловную отмену пресекательных сроков для взыскания недоимок, пени как во внесудебном, так и в судебном порядке, создание условий для искусственного продления этих сроков, и создание условий для злоупотребления налоговыми органами своими правами. |
Подобные кейсы прослеживаются в судебной практике и в последующие годы, но уже значительно реже. Например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.05.2022 по делу № А40-9594/2021. Суды пришли к выводу о том, что повторное направление требования об уплате налогов приводит к неправомерному продлению сроков на взыскание налогов.
Наличие четких пресекательных сроков на взыскание налогов – важная гарантия прав налогоплательщика.
В связи с изменением законодательства с 01.01.2023 напрашивается вопрос о том, не станут ли такие изменения бустером к повальному принятию новых мер принудительного взыскания по задавненной налоговой задолженности? Представляется, что некоторым налогоплательщикам все же придется столкнуться с такими мерами.
Вероятно, первым в такой категории выступает , оставленное без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2023, которыми удовлетворено заявление ООО «СМУ-5» о признании задолженности безнадежной к взысканию.
Из содержания судебных актов следует, что налоговый орган вынес требование по состоянию на апрель 2023 в отношении задавненной задолженности, принудительные меры взыскания которой не предпринимались.
При этом налоговый орган считал правомерным со ссылками на внесенные с 01.01.2023 в налоговое законодательство Федеральным законом № 263-ФЗ изменения, а также установленные п. 1 ч. 9 ст. 4 указанного закона особенности взыскания с 01.01.2023 сумм недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, задолженности по пеням, штрафам, процентам, заключающиеся в том, что требование об уплате задолженности, направленное после 01.01.2023 в соответствии со ст. НК РФ (в редакции Федерального закона № 263-ФЗ), прекращает действие требований об уплате налога, сбора, страховых взносов, направленных до 31.12.2022 (включительно), в случае, если налоговым органом на основании таких требований не приняты меры взыскания, предусмотренные НК РФ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона № 263-ФЗ).
Как указал суд апелляционной инстанции, налоговым органом допущено неверное толкование соответствующих правовых положений. В соответствии с Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ с 01.01.2023 осуществлен переход налогоплательщиков на единый налоговый счет.
Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона № 263-ФЗ единым налоговым счетом признается форма учета налоговыми органами денежного выражения совокупной обязанности и денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и/или признаваемых в качестве единого налогового платежа.
По смыслу положений названного Федерального закона, сальдо единого налогового счета на 01.01.2023 формируется на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31.12.2022 данных, в частности, о суммах неисполненных (до 01.01.2023) обязанностей налогоплательщика по уплате налогов.
В силу прямого указания п. 1 ч. 2 ст. 4 Федерального закона № 263-ФЗ, в суммы неисполненных обязанностей не включаются суммы недоимок по налогам, государственной пошлине, в отношении уплаты которой налоговому органу выдан исполнительный документ, иным сборам, страховым взносам, задолженности по пеням, штрафам, предусмотренным НК РФ процентам, по которым по состоянию на 31.12.2022 истек срок их взыскания.
При этом требование об уплате задолженности, направленное после 01.01.2023, прекращает действие требований, направленных до 31.12.2022 (включительно), если налоговым органом не были приняты меры взыскания на основании таких требований (п.п. 2, 3 ст. 45, ст. 48, п. 1 ст. 69 НК РФ; п. 1 ч. 1, п. 1 ч. 2, п. 1 ч. 9 ст. 4 Федерального закона № 263-ФЗ).
Соответственно, спорные суммы неисполненных обязательств ООО «СМУ-5» в силу истечения по состоянию на 31.12.2022 сроков их взыскания, как в бесспорном, так и в судебном порядке, не подлежали учету в составе сумм неисполненных обязательств в целях формирования сальдо единого налогового счета, а их включение в требование об уплате задолженности по состоянию на апрель 2023, правомерность которого мотивируется налоговым органом ссылками на п. 1 ч. 9 ст. 4 Федерального закона № 263-ФЗ и непринятие каких-либо мер принудительного взыскания ранее, неправомерно.
На наш взгляд, прекращение требований, направленных до 31.12.2022, и допущение законодателем вынесения налоговым органом нового требования на всю сумму задолженности с 01.01.2023, не должно допускать обнуление сроков для принятия мер принудительного взыскания. Срок таких мер должен считаться от даты выставления первого требования.
Применение повторных мер принудительного взыскания нарушает гарантии налогоплательщика по соблюдению принципа правовой определенности.
Применительно же к нашему делу (№ А40-195505/24) налоговый орган подменяет старые требования/решения/постановления на новые, которые, по сути, являются повторными, тем самым:
налоговый орган пытается искусственно восстановить срок на бесспорное взыскание задолженности, что недопустимо в рамках налогового законодательства (действует в обход закона);
налоговый орган игнорирует судебный акт, которым установлен факт утраты возможности взыскания задолженности (действует в обход вступившего в законную силу судебного акта).
Коллизия, описанная нами в настоящем случае, будет существовать либо до внесения соответствующих изменений в закон, либо до формирования актуальной судебной практики по вопросам, непосредственно связанным с правом налогового органа на повторное применение мер принудительного взыскания задолженности.
Право налогового органа на применение мер принудительного взыскания задолженности, учитывая положения ст.ст. 31, 46, 47, 58, 59, 69, 70 НК РФ, с учетом последних изменений налогового законодательства, вызывает ряд практических вопросов:
Является ли правомерным принятие мер принудительного взыскания по требованию, вынесенному после 01.01.2023, содержащем суммы налогов за прошлый период, по которым срок для принятия мер принудительного взыскания был пропущен?
Допускает ли действующее законодательство возможность выставления нового требования, содержащего суммы налога с пропущенным сроком для принятия мер принудительного взыскания?
Влечет ли возможность выставления нового требования, содержащего суммы налога с пропущенным сроком мер принудительного взыскания, условия для искусственного восстановления этих сроков и, как следствие, злоупотребление налоговыми органами своими правами?
Является ли правомерным принятие мер принудительного взыскания по требованию, содержащему только увеличенные суммы пени от задолженности, по которой срок для принятия мер принудительного взыскания был пропущен?
Допускает ли действующее законодательство возможность выставления нового требования, содержащего только увеличенные суммы пени от задолженности с пропущенным сроком для принятия мер принудительного взыскания?
Влечет ли возможность выставления нового требования, содержащего только увеличенные суммы пени от задолженности с пропущенным сроком мер принудительного взыскания, условия для искусственного восстановления этих сроков и, как следствие, злоупотребление налоговыми органами своими правами?
Законны ли действия налогового органа по обращению в суд с заявлением о банкротстве общества, ссылаясь на принятые меры принудительного взыскания по требованию, содержащему суммы налога с пропущенным сроком для принятия мер принудительного взыскания, что установлено вступившим в законную силу судебным актом?
Является ли препятствием для списания задолженности безнадежной к взысканию повторное обращение налогового органа в суд с заявлением о банкротстве по тем же основаниям, что и в предыдущий раз, учитывая наличие вступившего в силу судебного акта по предыдущему заявлению налогового органа о банкротстве, в мотивировочной части которого указано на утрату налоговым органом возможности взыскания (в связи с непринятием вовремя мер принудительного взыскания и пропуска срока обращения в суд), что напрямую является основанием для признания задолженности безнадежной к взысканию и, соответственно, сторнирования отрицательного сальдо.
Мы настаиваем на невозможности принятия мер принудительного взыскания по требованию, содержащему суммы налогов за прошлый период, по которым срок для принятия мер принудительного взыскания был пропущен. Такие меры неправомерны даже с учетом изменений законодательства.
Принятие повторных мер имеет цель искусственного восстановления утраченной возможности принудительного взыскания, искусственного продления сроков. Такое поведение может свидетельствовать о злоупотреблении положениями налогового законодательства.
Что касается пени, то согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 17.02.2015 № 422-О, положения НК РФ, предполагающие необходимость уплаты пени с причитающихся с налогоплательщика сумм налога и уплаченных с нарушением установленных сроков, не предполагают возможность начисления пени на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено.
Это обусловлено тем, что пени по своей природе носят акцессорный характер и не могут быть взысканы в отсутствие обязанности по уплате суммы налога, равно как и при истечении сроков на ее принудительное взыскание. Таким образом, пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога.
Более того, самой налоговой службой было опубликовано письмо от 02.08.2024 № Д-5-08/66@ «О порядке исключения задолженности по пеням из сальдо ЕНС» в дополнение к письму от 14.03.2023 № КЧ-4-8/2882@ в связи с обращениями территориальных налоговых органов по вопросу исключения из совокупной обязанности налогоплательщика задолженности по пеням, начисленным на недоимку, в отношении которой установлен пропуск срока взыскания.
В соответствии с указанным письмом, положениями пп. 2 п. 7 ст. 11.3 НК РФ при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, государственной пошлины, в отношении уплаты которой выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, по которым истек срок их взыскания, до даты вступления в законную силу судебного акта о восстановлении пропущенного срока либо судебного акта о взыскании таких сумм.
Соответственно, пропуск налоговым органом срока взыскания сумм налога влечет утрату возможности взыскания соответствующих пеней. Соответственно, в случае исключения из совокупной обязанности сумм налогов, по которым истек срок их взыскания, исключению также подлежат суммы начисленных пеней.
Если в отношении задолженности по налогу судом принят акт, вступивший в законную силу, об утрате возможности взыскания недоимки в связи с истечением установленного срока ее взыскания, в том числе вынесено определение об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании таких сумм, задолженность по налогу, а также соответствующие пени, выведенные из сальдо ЕНС в режим «Просроченная задолженность», должны признаваться безнадежными к взысканию и подлежат списанию в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ.
Повторное обращение в суд с заявлением о банкротстве общества также является неправомерным и должно быть пресечено судом.
Таким образом, не является правомерным ни принятие мер принудительного взыскания по требованию, содержащему суммы налогов за прошлый период, по которым срок для принятия мер принудительного взыскания был пропущен, ни по аналогичному требованию, содержащему сумму пени на просроченную задолженность. Особенно, если такое неправомерное действие налоговых органов установлено вступившим в законную силу судебным актом.
Подобные действия и описанный в настоящей статье кейс ООО «Завод ХПК» могут быть истрактованы как частный случай действий налогового органа по повторному взысканию налоговой задолженности, но анализ приведенной судебной практики указывает, что такой случай имеет определенную системность, о чем необходимо говорить в целях совершенствования взаимоотношений налогового органа и налогоплательщика.
