- Специальный корреспондент
В этой статье изложен правовой анализ существенных нарушений, допущенных налоговыми инспекторами при проведении выездной налоговой проверки (далее ВНП или Проверка) в ИФНС №18 по г.Москве.
Анализ судебно-следственной практики по налоговым спорам и преступлениям подтверждает, что нарушения фискалов типичны и актуальны для большинства проверок.
Можно констатировать, что множественные нарушения прав налогоплательщиков достигли своего апогея, чему способствует также правовой пробел, имеющийся в части процессуального регулирования процедуры ВНП.
Тем не менее, отказная судебная практика по налоговым спорам окончательно закрепляет безграничные вольности и возможности налоговиков не соблюдать, нарушать и трактовать нормы Налогового Кодекса РФ с субъективными допущениями, недопустимыми рассуждениями и общим обвинительным уклоном.
Итак, рассмотрим наиболее существенные нарушения, которые легли в основу судебного обжалования Решения Инспекции (номер дела ).
11.08.2022г. состоялось рассмотрение материалов ВНП в налоговом органе без участия Общества.
Общество не было уведомлено Инспекцией о дате (11.08.2022г.) рассмотрения материалов ВНП по почте РФ, уведомление отправлялось только по телекоммуникационному каналу связи (далее ТКС). При этом, Общество в процессе ВНП неоднократно письменно уведомляло Инспекцию о наличии проблем с работой ТКС и невозможностью принятия, открытия документов, отправленных по ТКС в электронном виде. Наличие неисправностей ТКС и невозможности открыть направленные налоговым органом Обществу документы, подтверждают документы, указанные в Решении Инспекции. При этом, Общество от получения каких-либо документов не уклонялось, также в распоряжении налогового органа и у проверяющих имелся телефон генерального директора.
В обжалуемом Решении указано, что налоговый орган 08.08.2022г. направил в адрес Общества извещение от 08.08.2022г. о дате о времени и месте рассмотрения материалов Проверки, которое по объективным причинам (не пришло и не было принято, техническая неисправность) не было получено Обществом.
Между тем, направление 08.08.2022г. Инспекцией извещения от 08.08.2022г. было произведено не заблаговременно, т.е. без учёта установленного НК РФ срока (п. 5.1 ст. 23 НК РФ) открытия и получения уведомлений(6 дней).
Таким образом, Инспекция должна была отправить извещение о дате о времени и месте рассмотрения материалов ВНП не менее чем за 6 дней до указанной в данном извещении даты, т.е. не позднее 04.08.2022г.
Можно констатировать, что налоговый орган не принял надлежащих и исчерпывающих мер по извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов Проверки.
Налоговый Кодекс РФ (далее НК РФ) выделяет существенные нарушения процедуры, влекущие безусловную отмену решения инспекции по итогам налоговой проверки, а именно (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ):
Необходимо учесть, что:
Налоговики должны доказывать умысел, что подтверждает Письмо ФНС РФ от 13.07.2017г. №ЕД-4-2/13650 @ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях…»
В данном письме ФНС РФ указывается, что примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущей применение налоговой ответственности в виде штрафа 40% от неуплаченных сумм, предусмотренную п.3 ст.122 Налогового Кодекса РФ, является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки). Вышеуказанные обстоятельства не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего.
Первыми признаками умышленности являются имитационные. Поскольку при использовании подставного лица налогоплательщик несет некоторые расходы, его целью одновременно является стремление эти "непроизводительные" расходы сократить, в результате полноценной имитации не происходит, а налоговые и следственные органы должны эти признаки выявить и документально закрепить.
Использование подставных лиц (фирмы-однодневки) происходит, как правило, умышленно, и задача налоговых и следственных органов — это выявить и доказать. Например, между поставщиком и покупателем есть несколько посредников, и один из них имеет яркие и однозначные признаки фирмы-однодневки, в том числе не уплачивает налоги.
Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов.
Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий. Субъективная сторона устанавливается главным образом косвенными доказательствами, приобретающими в доказывании обстоятельств решающее значение. Как правило, трудность установления субъективной стороны обусловлена отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств.
К прямым доказательствам умысла относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы "черной бухгалтерии"), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.
Доказывание умысла состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговые и следственные органы должны вышеуказанные признаки выявить и документально закрепить, проверить с помощью допросов и иных мероприятий налогового контроля, т.е. доказать с помощью совокупности надлежащим образом собранных и оформленных доказательств.
На практике, мы видим лишь разрозненные и неподтверждённые показаниями свидетелей явно надуманные, преждевременные и ошибочны выводы налоговиков.
Полагаю, уже давно назрела необходимость проверки показаний свидетелей при наличии в них противоречий с помощью очных ставок. Подобный эффективный механизм проверки и закрепления одного из основных доказательств (свидетельских показаний) имеется в уголовном процессе. Очная ставка проводится для выяснения существенных обстоятельств, имеющих значения для дела.
Налоговый орган, зачастую фактически, отказывает налогоплательщикам в ознакомлении со всеми материалами и с дополнительными материалами ВНП, т.е. допускается нарушения прав налогоплательщика, предусмотренных ст.101 НК РФ.
Так, при ознакомлении с материалами ВНП, проверяющие допускают следующие нарушения прав налогоплательщика:
Поэтому представляется допустимым и логичным применение правовых норм, закрепленных в УПК РФ.
Очевидно, что имеется правовой пробел в части регулирования прав и обязанностей налогоплательщиков при проведении ВНП (ознакомление с материалами проверки), который приводит к существенным нарушениям налогоплательщиков, фактам злоупотреблений и недобросовестному поведению инспекторов.
Между тем, налогоплательщик ввиду отказа в ознакомлении со всеми мероприятиями налоговой проверки, лишен возможности подготовить и подставить объяснения в отношении результатов вменяемых нарушений.
Тем самым налоговики нарушают права налогоплательщика на всесторонне изучение обстоятельств и МНК, что влияет на его законное право на представление качественных возражений в установленные п.6.2 ст. 101 НК РФ сроки.
В силу руководящего принципа, закрепленного в данной норме, ограничивающее толкование права налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки, незаконно. Напротив, п.2 ст.101 НК РФ необходимо читать одним-единственным образом: ознакомиться налогоплательщик вправе с любыми материалами налоговой проверки.
Полагаю, что Инспекция допускает нарушения прав налогоплательщика на всестороннее ознакомление с материалами проверки.
Показания свидетелей одно из ключевых доказательств, которое может подтвердить или опровергнуть доводы фискалов о наличии налогового нарушения.
Поэтому при отсутствии показаний свидетелей налоговый орган не имеет законных оснований выносить Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
При этом, Налоговый орган эффективно не использовал комплекс контрольных мероприятий, в частности, не допросил генеральных директоров спорных контрагентов и не провёл необходимых экспертиз.
Согласно ст.108 НК РФ:
Презумпция добросовестности налогоплательщика — исходный принцип налоговых правоотношений.
Таким образом, можно сделать вывод, что ни налоговым органом, ни судом не применяются нормы НК РФ.
Закон должен работать и строго соблюдаться, иначе нас всех ждёт сплошной правовой нигилизм и беспредел.
Представляется, что с учётом, вышеперечисленных существенных нарушений и вышеуказанной позиции ВАС РФ решение налогового подлежит отмене.
Но судом было принято иное решение, которое признало легитимным все выявленные существенные нарушения Инспекции в ходе проверки и закрепило незаконное Решение ИФНС №18 по г.Москве.
Решение суда будет обжаловано в суды (включая, Конституционный суд РФ), который уверены обратит внимания на существенные нарушения и отменит незаконное привлечение налогоплательщика к ответственности.
Анализ судебно-следственной практики по налоговым спорам и преступлениям подтверждает, что нарушения фискалов типичны и актуальны для большинства проверок.
Можно констатировать, что множественные нарушения прав налогоплательщиков достигли своего апогея, чему способствует также правовой пробел, имеющийся в части процессуального регулирования процедуры ВНП.
Тем не менее, отказная судебная практика по налоговым спорам окончательно закрепляет безграничные вольности и возможности налоговиков не соблюдать, нарушать и трактовать нормы Налогового Кодекса РФ с субъективными допущениями, недопустимыми рассуждениями и общим обвинительным уклоном.
Итак, рассмотрим наиболее существенные нарушения, которые легли в основу судебного обжалования Решения Инспекции (номер дела ).
1) Нарушения уведомления Налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов ВНП.
Налогоплательщик не был надлежащим образом извещен налоговым органом о времени и месте рассмотрения материалов ВНП.11.08.2022г. состоялось рассмотрение материалов ВНП в налоговом органе без участия Общества.
Общество не было уведомлено Инспекцией о дате (11.08.2022г.) рассмотрения материалов ВНП по почте РФ, уведомление отправлялось только по телекоммуникационному каналу связи (далее ТКС). При этом, Общество в процессе ВНП неоднократно письменно уведомляло Инспекцию о наличии проблем с работой ТКС и невозможностью принятия, открытия документов, отправленных по ТКС в электронном виде. Наличие неисправностей ТКС и невозможности открыть направленные налоговым органом Обществу документы, подтверждают документы, указанные в Решении Инспекции. При этом, Общество от получения каких-либо документов не уклонялось, также в распоряжении налогового органа и у проверяющих имелся телефон генерального директора.
В обжалуемом Решении указано, что налоговый орган 08.08.2022г. направил в адрес Общества извещение от 08.08.2022г. о дате о времени и месте рассмотрения материалов Проверки, которое по объективным причинам (не пришло и не было принято, техническая неисправность) не было получено Обществом.
Между тем, направление 08.08.2022г. Инспекцией извещения от 08.08.2022г. было произведено не заблаговременно, т.е. без учёта установленного НК РФ срока (п. 5.1 ст. 23 НК РФ) открытия и получения уведомлений(6 дней).
Таким образом, Инспекция должна была отправить извещение о дате о времени и месте рассмотрения материалов ВНП не менее чем за 6 дней до указанной в данном извещении даты, т.е. не позднее 04.08.2022г.
Можно констатировать, что налоговый орган не принял надлежащих и исчерпывающих мер по извещению налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов Проверки.
Налоговый Кодекс РФ (далее НК РФ) выделяет существенные нарушения процедуры, влекущие безусловную отмену решения инспекции по итогам налоговой проверки, а именно (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ):
- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
Необходимо учесть, что:
- Ранее Общество активно пользовалось своим правом рассмотрения материалов ВНП и дважды являлось на рассмотрение, заявляя ходатайства, подтверждающие о неполноту мероприятий налогового контроля. Вышеуказанное подтверждает, что Налогоплательщик не уклонялся от явки и не затягивал сроки ВНП.
- Сотрудники налогового органа в ходе ВНП признавали, что ТКС работает неисправно и допускает частые сбои в работе.
2)Инспекция допустила нарушение и вынесла обжалуемое Решение от 11.08.2022г. раньше окончания срока ВНП.Срок проведения Проверки с 29.12.2019г. по 25.08.2021г.
Налоговый орган вынес Решения до окончания всех мероприятий налогового контроля является незаконным и существенно нарушает права Общества. Решение является итоговым процессуальным документом, которое должно содержать всю информацию о проведённых мероприятий налогового контроля. Следовательно, Решение вынесено Инспекцией ранее срока окончания ВНП, т.е. незаконно.3) Материалами налоговой проверки не доказан вывод об умышленности действий налогоплательщика и согласованности действий с контрагентами, т.е. не доказан сговор.
Поэтому привлечение к ответственности по п.3 ст.122 Налогового кодекса РФ является неправомерным и необоснованным.Налоговики должны доказывать умысел, что подтверждает Письмо ФНС РФ от 13.07.2017г. №ЕД-4-2/13650 @ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях…»
В данном письме ФНС РФ указывается, что примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущей применение налоговой ответственности в виде штрафа 40% от неуплаченных сумм, предусмотренную п.3 ст.122 Налогового Кодекса РФ, является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки). Вышеуказанные обстоятельства не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего.
Первыми признаками умышленности являются имитационные. Поскольку при использовании подставного лица налогоплательщик несет некоторые расходы, его целью одновременно является стремление эти "непроизводительные" расходы сократить, в результате полноценной имитации не происходит, а налоговые и следственные органы должны эти признаки выявить и документально закрепить.
Использование подставных лиц (фирмы-однодневки) происходит, как правило, умышленно, и задача налоговых и следственных органов — это выявить и доказать. Например, между поставщиком и покупателем есть несколько посредников, и один из них имеет яркие и однозначные признаки фирмы-однодневки, в том числе не уплачивает налоги.
Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов.
Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий. Субъективная сторона устанавливается главным образом косвенными доказательствами, приобретающими в доказывании обстоятельств решающее значение. Как правило, трудность установления субъективной стороны обусловлена отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств.
К прямым доказательствам умысла относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы "черной бухгалтерии"), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.
Доказывание умысла состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговые и следственные органы должны вышеуказанные признаки выявить и документально закрепить, проверить с помощью допросов и иных мероприятий налогового контроля, т.е. доказать с помощью совокупности надлежащим образом собранных и оформленных доказательств.
На практике, мы видим лишь разрозненные и неподтверждённые показаниями свидетелей явно надуманные, преждевременные и ошибочны выводы налоговиков.
Полагаю, уже давно назрела необходимость проверки показаний свидетелей при наличии в них противоречий с помощью очных ставок. Подобный эффективный механизм проверки и закрепления одного из основных доказательств (свидетельских показаний) имеется в уголовном процессе. Очная ставка проводится для выяснения существенных обстоятельств, имеющих значения для дела.
4) Налогоплательщик должным образом не ознакомлен с материалами проверки
Налогоплательщик должным образом не ознакомлен с материалами проверки,что влияет на своевременную и качественную подготовку письменных возражений, тем самым нарушены законные права налогоплательщика (письмо от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@ ФНС России).Налоговый орган, зачастую фактически, отказывает налогоплательщикам в ознакомлении со всеми материалами и с дополнительными материалами ВНП, т.е. допускается нарушения прав налогоплательщика, предусмотренных ст.101 НК РФ.
Так, при ознакомлении с материалами ВНП, проверяющие допускают следующие нарушения прав налогоплательщика:
- налоговый инспектор не предоставляет возможности ознакомиться со всеми материалами ВНП, закрывает часть документов листами бумаги, что исключает возможность идентифицировать юридических и физических лиц, с которыми были проведены допросы.
- документы ВНП представляются для ознакомления в бумажном виде без описи и надлежащего оформления (не пронумерованы, не прошиты, не заверены и т.д.) т.е. в хаотичном и разбросанном виде, что не исключает возможности их дальнейшего изменения, дополнения, подмены или фальсификации.
- документы ВНП представляются для ознакомления в электронном виде без описи и надлежащего оформления (не пронумерованы, не прошиты, не заверены и т.д.) т.е. в хаотичном и разбросанном виде, что не исключает возможности их дальнейшего изменения, дополнения, подмены или фальсификации.
- налоговый орган не представляет налогоплательщику для ознакомления банковские выписки по спорным контрагентам, лишив тем самым налогоплательщика законного права изучить и проанализировать полные финансовые данные для подготовки мотивированного возражения.
Поэтому представляется допустимым и логичным применение правовых норм, закрепленных в УПК РФ.
Очевидно, что имеется правовой пробел в части регулирования прав и обязанностей налогоплательщиков при проведении ВНП (ознакомление с материалами проверки), который приводит к существенным нарушениям налогоплательщиков, фактам злоупотреблений и недобросовестному поведению инспекторов.
Между тем, налогоплательщик ввиду отказа в ознакомлении со всеми мероприятиями налоговой проверки, лишен возможности подготовить и подставить объяснения в отношении результатов вменяемых нарушений.
Тем самым налоговики нарушают права налогоплательщика на всесторонне изучение обстоятельств и МНК, что влияет на его законное право на представление качественных возражений в установленные п.6.2 ст. 101 НК РФ сроки.
В силу руководящего принципа, закрепленного в данной норме, ограничивающее толкование права налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки, незаконно. Напротив, п.2 ст.101 НК РФ необходимо читать одним-единственным образом: ознакомиться налогоплательщик вправе с любыми материалами налоговой проверки.
Полагаю, что Инспекция допускает нарушения прав налогоплательщика на всестороннее ознакомление с материалами проверки.
5. Налоговым органом не проведены допросы генеральных директоров контрагентов, т.е. не допрошены основные свидетели, вменяемого налогового нарушения
При проведении ВНП Инспекцией не были проведены допросы ни одного из восьми директоров компаний, которых налоговики посчитали сомнительными.Показания свидетелей одно из ключевых доказательств, которое может подтвердить или опровергнуть доводы фискалов о наличии налогового нарушения.
Поэтому при отсутствии показаний свидетелей налоговый орган не имеет законных оснований выносить Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
6. Доводы и выводы налогового органа не основаны на нормах Налогового Кодекса РФ и не доказаны надлежащими образом
Нижеперечисленные выводы налоговики делают неправомерно, обобщая обычаи делового оборота и сотрудничества компаний.- Требования Инспекции, о предоставлении деловой переписки, которая не является обязательным условием договоров и ведения законной финансово-хозяйственной деятельности компаний;
- Использование законодательно незакреплённых терминов, не имеющий юридической силы и правового значения: технические организации, обналичивание и т.д.
- Недоказанная аффилированность и управления из одного центра, а также согласованности действий компаний. При этом, аффилированность не проверена и не подтверждена показаниями свидетелей и др. доказательствами.
- Совершение юридически значимых действий по доверенности одними и теми же лицами. Вместе с тем, данные лица не допрошены и после чего не проведены необходимые экспертизы (почерковедческие и т.д.).
- Инспекция представила в суд документы по ВНП, которые подтверждают существенные нарушения порядка проведения проверки. И напротив, налоговый орган не представил документов, опровергающих доводы заявителя и подтверждающих возможность вынесения и законность обжалуемого Решения.
7. Материалы проверки содержат данные, которые подтверждают факты аренды помещений и, как следствие, причину совпадение IP адресов.
Инспекцией установлено, чтоконтрагенты арендовали одни те же помещения в разные периоды времени. Данный факт объясняет и доказывает причину совпадения IP-адресов вышеуказанных контрагентов налогоплательщика, поэтому очевидны противоречия в выводах Инспекции.При этом, Налоговый орган эффективно не использовал комплекс контрольных мероприятий, в частности, не допросил генеральных директоров спорных контрагентов и не провёл необходимых экспертиз.
Согласно ст.108 НК РФ:
- лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана;
- бремя доказывания вины лежит на налоговиках — сам налогоплательщик доказывать свою «налоговую» невиновность не обязан;
- все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.
Презумпция добросовестности налогоплательщика — исходный принцип налоговых правоотношений.
Таким образом, можно сделать вывод, что ни налоговым органом, ни судом не применяются нормы НК РФ.
Закон должен работать и строго соблюдаться, иначе нас всех ждёт сплошной правовой нигилизм и беспредел.
Представляется, что с учётом, вышеперечисленных существенных нарушений и вышеуказанной позиции ВАС РФ решение налогового подлежит отмене.
Но судом было принято иное решение, которое признало легитимным все выявленные существенные нарушения Инспекции в ходе проверки и закрепило незаконное Решение ИФНС №18 по г.Москве.
Решение суда будет обжаловано в суды (включая, Конституционный суд РФ), который уверены обратит внимания на существенные нарушения и отменит незаконное привлечение налогоплательщика к ответственности.
